规范各国所得税制的两种选择

《论ＷＴＯ与税收协定关系》之三

各国对跨国投资贸易实行不同的所得税政策，会破坏市场公平竞
争原则，扭曲投资贸易决策。所得税制世界范围内的规范，将通过何
种法律框架来解决？将所得税的一体化问题交由ＷＴＯ来解决是一种
选择；像欧盟那样建立一个多边的税收协定机制是另一种选择。
多边贸易协定和双边税收协定都是贸易自由化和经济全球化的产
物。这两种协定对国内所得税制的干预随着经济全球化的进程而逐渐
加强加大。值得指出的是，ＷＴＯ规则也好，税收协定也好，他们对
所得税政策的干预远没有达到ＧＡＴＴ／ＷＴＯ对关税干预的程度。
ＧＡＴＴ／ＷＴＯ的最惠国待遇原则在货物贸易中仅适用于国内
间接税，在服务贸易中虽然扩大到直接税，但把税收协定中规范的事
项排除在外，而税收协定则不适用最惠国待遇原则。
国民待遇原则虽然两种协定中都有，但国民待遇原则只保证资本
输入的中性，却不保证资本输出的中性，而后者才是发展中国家发展
经济最重要的因素。此外，国民待遇原则不妨碍资本输入国实行优惠
税收政策，给予外国投资者超国民的待遇，造成对本国投资者的歧
视。
ＧＡＴＴ／ＷＴＯ对国内所得税干预力度最大的规则是补贴和反
补贴协议，优惠税收政策和减免税制度均在补贴之列。但ＧＡＴＴ／
ＷＴＯ明令禁止的补贴只有出口补贴和进口替代补贴。其他专向性的
补贴要视其是否对其他成员产生不利影响才能判定为应禁或不禁。因
此，我国自改革开放以来制定的吸引外商投资的税收优惠政策、经济
特区税收优惠政策、中西部地区开发税收优惠政策、鼓励高新技术的
税收优惠政策等大部分都并不违背ＷＴＯ原则。
外商投资企业和外国投资者的实际所得税税负水平取决于名义税
率的高低、税基的计算方法、减免税的范围、外国税收抵免制度、所
得性质的确定和征税时间、地点的规定等诸多要素。对所得税的这些
基本要素，ＧＡＴＴ／ＷＴＯ并未进行规范。避免双重征税协定也只
是在各国所得税制度的基础上解决了跨国投资贸易活动的税权划分问
题，避免了双重征税或双重避税。
目前，统一各国所得税制的时机尚未成熟，但随着经济全球化程
度的深化，一旦关税和非关税壁垒被打破，而且其他影响贸易和投资
的措施也被成功消除以后，各国所得税制的差异对投资贸易自由化的
阻碍作用将会凸显出来。国际社会必将努力研究制定规范所得税制度
的规则。发展中国家也将不得不通过有选择地接受约束性承诺即放弃
权利来交换具有全局和普遍意义的发展权利。
在促进税收一体化方面，欧盟进行了最富成效的尝试。欧盟通过
其二级法律——欧盟指令颁布了母子公司指令和兼并指令。最近，欧
盟委员会又发表了一份题为《走向没有税收障碍的内部市场》的意见
书，该意见书是向国家核心主权发起的又一轮冲击，其命运如何，关
系到主权意识和发展意识此长彼消的趋势。
不管选择哪种方式来实现世界范围内所得税制的规范，ＷＴＯ和
税收协定都会在一个相当长的时间里齐头并进地得到发展。他们的功
能是互补的，但会有更多的交叉。遵循ＷＴＯ的规则，加强税收协定
的谈签和执行工作将是做好国际税收工作的重要保证。同时，我们还
必须密切注视国际税收发展动态，积极参与国际税收理论政策研究和
规则的制定工作。
作者单位：国家税务总局国际司