要合法适用税收规范性文件

基本案情
２００１年，一家公路建设工程公司承接了某县境内高速公路路
段建设施工工程。施工期间，该公司从当地收购了１３万多立方米的
河沙、鹅卵石作为路基建设材料。据此，县地税局依照省地税局有关
文件规定，核定该公司应缴资源税２５５８６４９６元，并责令限
期缴纳。
该公司接到县地税局下达的税务处理决定书后，以河沙、鹅卵石
不属于《资源税暂行条例》及其实施细则所列举的应税矿产品，因此
他们不是资源税纳税人，不应缴纳资源税为由，向该县地税局上级主
管局提出了税务行政复议申请。
县地税局上级主管局作出了维持县地税局原税务处理决定的复议
决定。于是，该公司向县人民法院提起行政诉讼，要求法院撤销县地
税局作出的原税务处理决定，退还其已缴纳的资源税税款２５５８６
４９６元。
法院判决
县人民法院经审理后认为，县地税局适用税收法律、法规错误，
依法作出了撤销县地税局原税务处理决定的判决。
法理分析
按照《资源税暂行条例》及其实施细则的规定，未列举名称的其
他非金属原矿和其他金属原矿，由省、自治区、直辖市人民政府决定
征收或暂缓征收资源税，并报财政部和国家税务总局备案。因此，认
定河沙、鹅卵石是否属于资源税应税矿产品，应由省级人民政府以地
方行政规章予以规范。本案中，县地税局仅凭省局制定的税收规范性
文件，就认定河沙、鹅卵石为资源税应税矿产，显然是于法无据。这
里要注意两个问题：
１税收规范性文件的效力。税收规范性文件，是指各级税务机
关为落实国家税收政策，严格执行税收法律，在法定权限内制定的具
有普遍约束力的决定、命令、通知、公告等。这些规范性文件从属于
相应的税务主管部门制定的行政法规、规章，其效力与制定主体的权
限相对应。税收规范性文件虽然与税收法律、法规一样是约束纳税人
行为的规则，但为制定机关的权限所限，不能设定强制手段和行政处
罚，所以其效力是有限的，其作用仅仅是有利于税收法律、行政法
规、规章的实施，而不是法律、行政法规的补充和解释。
２税务行政诉讼审理中的法律适用。根据《行政诉讼法》第五
十二条、第五十三条的规定，人民法院审查具体行政行为是否合法，
应依据法律、行政法规和地方性法规（民族自治地方的自治条例和单
行条例），参照部门规章和地方性规章。因此，人民法院审理税务行
政案件以法律、法规为依据，以规章为参照，而规范性文件只供“参
考”。
在税收工作实际中，各级税务机关为贯彻落实税收法律、法规和
规章，结合各地税收执法实际，制定了大量的税收规范性文件。根据
《行政诉讼法》的规定，规章以下的规范性文件在法院审判中，既不
是依据，也不是参照，但也并不是毫无作用。《行政诉讼法》第三十
二条规定，被告应当提供作出具体行政行为所依据的规范性文件。提
供以后，对法院判案有一定的参考价值。但从效力上来讲，只有合法
的规范性文件才有参考价值。因为，行政法的基本原则适用不得越权
原则。法律、行政法规是行政权力的渊源，也是行政权限的渊源。同
样，规范性文件也必须在法律原则和法律、法规的授权范围之内作具
体规定，否则，就不具有效力，其“参考”价值就更无从谈起。
本案中县地税局所依据的税收规范性文件，明显违背了不得越权
的法律原则，法院作出撤销判决也就不难理解了。