税务稽查要注意不溯及既往原则

基本案情
２００１年１２月，某县地税局稽查局干部对一家企业进行税务
检查，发现该企业１月～１２月应扣未扣个人所得税１１５万元，
遂当场发出《税务处理决定书》，作出如下处理决定：
１补缴个人所得税１１５万元；
２对应扣未扣个人所得税分月按日加收千分之二的滞纳金，并
处以５万元罚款；
３限１５日内缴清税款、滞纳金、罚款；
４对本决定不服，在规定时间内缴清税款后，或者从提供纳税
担保之日起６０日内，向县地税局申请行政复议。
复议决定
该企业对上述处理决定不服，在规定时间内提供了纳税担保后，
便向县地税局申请复议。
县地税局经过审查，以稽查局的决定有误为由，作出复议决定：
撤销稽查局的税务处理决定，由稽查局重新作出税务处理决定。
法理分析
那么，稽查局的税务处理决定究竟错在哪里呢？
首先，稽查局作出由企业补缴个人所得税１１５万元决定有失
误。这里涉及新《税收征管法》与原《税收征管法》的衔接，应当按
照法律规定的不溯及既往原则，分２００１年５月１日前后两个时间
段，分别进行处理。即对２００１年４月３０日前应扣未扣税款的，
按照原《税收征管法》第四十七条规定，由扣缴义务人缴纳应扣未扣
税款；对２００１年５月１日以后应扣未扣税款的，按照新《税收征
管法》第六十九条规定，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务
人处应扣未扣税款百分之五十以上三倍以下的罚款。
其次，稽查局作出对应扣未扣税款分月按日加收千分之二的滞纳
金的决定有失误。这里也涉及新《税收征管法》与原《税收征管法》
的衔接，应当按照不溯及既往的原则，分２００１年５月１日前后两
个时间段分别进行处理。即对２００１年４月３０日前应解缴未解缴
税款的，按照原《税收征管法》第二十条规定，从滞纳税款之日起，
分月按日加收千分之二的滞纳金；对２００１年５月１日以后的，按
照新《税收征管法》第三十二条规定，扣缴义务人未按照规定期限解
缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，分月按
日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
其三，稽查局作出对应扣未扣税款处以５万元罚款决定有失误。
失误有三处：
一是对２００１年４月３０日前应扣未扣税款的行为不应当罚
款。这里也应当按照不溯及既往的原则，分２００１年５月１日前后
两个时间段分别进行处理。即对２００１年４月３０日前应扣未扣税
款的，按照原《税收征管法》第四十七条规定，只由扣缴义务人缴纳
应扣未扣税款；对２００１年５月１日以后的，按照新《税收征管
法》第六十九条规定，则由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务
人处以罚款。
二是处罚处理没有分离。按照《行政处罚法》第三十九条规定，
行政机关作出行政处罚，应当制作行政处罚决定书。也就是说，税务
处理决定与税务行政处罚决定，应当分别依照相应法律规定进行，
《税务处理决定书》与《税务行政处罚决定书》应当分别按照规定使
用。
三是作出处以罚款决定的程序违法。本案中，行政处罚的决定不
能按照行政处罚简易程序作出，应当依照《行政处罚法》第五章规定
的一般程序或者听证程序作出，即应当通过调查、取证、告知、陈述
或者听证、审理、决定等法定程序进行。
其四，稽查局告之的“对本决定不服，在规定时间内缴清税款
后，或者从提供纳税担保之日起６０日内，向县地税局申请行政复
议”有失误。一是遗漏了滞纳金。应当限期一并解缴滞纳金。二是混
淆了纳税与处罚行为的性质界限，将这两种性质不同的行为混为一
谈。征纳税是税务行政征管行为，处罚则是税务行政处罚行为。三是
混淆了纳税、处罚行为与行政诉讼衔接的前置条件。新《税收征管
法》第八十八条规定，扣缴义务人同税务机关在纳税上发生争议时，
必须先依照税务机关的纳税决定解缴税款及滞纳金或者提供相应的担
保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法
向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定不服的，可以依法申
请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。因此，法律已经明确规
定，纳税行为才是复议前置，而处罚行为却是复议选择。也就是说，
本案中企业在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定解
缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；
而对税务机关的处罚决定不服，则可以依法申请行政复议，也可以依
法直接向人民法院起诉。