证纳税人的基本生活

———谈新《税收征管法》第四十二条


新《税收征管法》第四十二条规定：“税务机关采取税收保全措
施和强制执行措施必须依照法定权限和法定程序，不得查封、扣押纳
税人个人及其所抚养家属维持生活必需的住房和用品。”相关内容同
时也见诸新《税收征管法》第三十八条和第四十条中。
根据新的规定，税务机关采取税收保全措施和强制执行措施，应
在作出相应扣除之后，再按照纳税人个人剩余的商品、货物或者其他
财产，进行扣押、查封，即使是不足以抵缴应纳税款，也必须这样执
行。这样一来，一方面，对于纳税人来说，有利于保障纳税人的合法
权益不受侵犯；另一方面，对于税务机关来说，有利于约束税务机关
执法行为，避免随意性，减少税务纠纷。那么，对上述条款应如何操
作呢？

一、适用范围的确定

第一，对于企业法定代表人来说，按照规定，只是以其企业所有
的财产承担民事责任，而不是以个人自己的财产来承担民事责任。因
此，税务机关在对纳税人采取税收保全措施和强制执行措施的时候，
扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财
产，无需再扣除法定代表人和其他员工个人及其所抚养家属维持生活
必需的住房和用品。
第二，对于个体工商户、承包经营户来说，按照规定，个人经营
的，以个人财产承担民事责任；家庭经营的，以家庭财产承担民事责
任。因此，税务机关在对纳税人采取税收保全措施和强制执行措施的
时候，扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其
他财产前，需扣除纳税人个人及其所抚养家属维持生活必需的住房和
用品。
第三，对于个人合伙来说，按照规定，由合伙人按照出资比例或
者协议的约定，以各自的财产承担责任，合伙人对合伙的债务承担连
带责任。因此，税务机关在对纳税人采取税收保全措施和强制执行措
施的时候，扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或
者其他财产前，需扣除纳税人个人及其所抚养家属维持生活必需的住
房和用品。由于每人拥有的财产有多有少，税务机关在按照规定扣除
之后，若部分人被扣押、查封的财产少于应纳税款，税务机关可扣
押、查封合伙人中其他人的财产，从而保证扣押、查封的财产价值相
当于应纳税款。偿还合伙应纳税款超过自己应当承受数额的合伙人，
有权向其他合伙人追偿，但是前提是必须在履行纳税义务之后。
第四，对于联营企业来说，具备法人条件的，税务机关可按照前
述第一条执行；不具备法人条件的，由联营各方按照出资比例或者协
议的约定，以各自所有的联合经营管理的财产承担义务，按照法律规
定，联营协议的约定负连带负责的，承担连带责任，此时，税务机关
应根据联营者的实际情况，按照前述第一、二、三条操作。

二、统计口径的确定

对“纳税人个人及其所抚养家属维持生活必需的住房和用品”，
新《税收征管法》并没有明确说明和解释，现行有关的税收法律法规
和各种规定，也没有相关的解释。笔者认为，对“纳税人个人及其所
抚养家属维持生活必需的住房和用品”把握准确，应该考虑以下几个
方面：
第一，纳税人个人所在地最低生活保障线。税务机关在采取税收
保全措施和强制执行措施的时候，扣押、查封纳税人的价值相当于应
纳税款的商品、货物或者其他财产前，需要扣除相关人员这部分的生
活费用。
第二，维持生活必需的住房和用品。衡量生活必需的住房水平，
应该参照当地政府规定的最低住房水平，纳税人个人的住房水平应该
高于这个水平，但是也不能悬殊太大，以不超过最低水平２０％以内
较为合适。若当地人均住房面积是３０平方米，而纳税人却住着数百
平方米的别墅，这种情况，就不是新《税收征管法》所保护的。至于
生活用品方面，笔者认为，应当仅仅限于日常生活必需品，如电视
机、洗衣机等，不包括生活奢侈品，如汽车等。
第三，个人及其所抚养的家属。这里最关键的是如何确定纳税人
个人所抚养的家属人数。按照我国有关法律的规定，个人及其所抚养
的家属，一般情况下，应当包括纳税人个人的父母亲，若纳税人个人
的父母亲已经丧失劳动能力或者不足以维持整个家庭的基本生活，还
应当包括纳税人个人尚未成年的兄弟姐妹、祖父母等。如果纳税人个
人成立家庭，还要包括无经济来源的配偶、配偶父母，未满１８周岁
的子女，以及虽已经成年，但正在读书、或者没有生活自理能力的成
年子女等。

三、计算时间的确定

考虑到税务机关从采取税收保全措施和强制执行措施一直到应纳
税款入库，这中间需要一定的时间，从不影响纳税人个人及其所抚养
家属的生活角度出发，税务机关扣押、查封纳税人的价值相当于应纳
税款的商品、货物或者其他财产前，除了扣除纳税人个人及其所抚养
家属维持生活必需的住房和用品外，应以人民币为单位一次性计算
（如半年或者１年）扣除其生活费用。

四、财产扣除的先后次序

对纳税人个人所拥有的商品、货物或者其他财产，税务机关在确
定扣除的时候，应该按如下次序进行：先流动资产，后固定资产；先
变现容易的商品、货物或者其他财产，后变现难的商品、货物或者其
他财产。