新《税收征管法》对民法代位权制度的移用

□ 钱俊文
新《税收征管法》第５０条直接移用了《合同法》关于代位权、
撤销权的规定，在某种意义上也是对税法这种特殊的债的性质的确
认。
民法上的代位权属于债的保全履行规则的内容。所谓保全履行规
则，是法律为了防止债务人的财产不当减少而给债权人的债权带来危
害，允许债权人对债务人或第三人行使代位权或撤销权。所谓代位
权，是指当债务人怠于行使其对第三人（也称次债务人）享有的权利
而有害于债权人的债权时，债权人为保全自己的债权，可以自己的名
义代位行使债务人的权利。新《税收征管法》移用债的保全履行规
则，目的是强调纳税人对其税收债务，也应以其全部财产作为责任财
产而为一般担保。纳税人对第三人享有的权利，也应纳入纳税人的责
任财产范畴。倘若纳税人不行使他对第三人享有的权利，作为税收债
权人的国家或地方政府，为确保税款的征收，可以代替纳税人行使该
项权利。
最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的
解释（一）》（以下简称解释一）第１１条规定：“债权人依照《合
同法》第７３条的规定提起代位权诉讼，应当符合下列条件：（一）
债权人对债务人的债权合法；（二）债务人怠于行使其到期债权，对
债权人造成损害；（三）债务人的债权已经到期；（四）债务人的债
权不是专属于债务人自身的债权。”这从法律上对代位权的行使要件
作了进一步的明确。据此，笔者根据《合同法》和最高人民法院司法
解释，结合民法学的一般理论，对税务机关如何行使代位权以及有关
法律问题作一些粗浅的探讨。
１．在《税收征管法》移用的代位权制度中，税务机关即相当于
债权人，纳税人相当于债务人，税款就是债权所指向的对象。税务机
关行使代位权，首先的要件是纳税人的应纳税款必须确定、无争议、
且纳税期限届满。
所谓应纳税款确定，指纳税人（含扣缴义务人）依照国家税法规
定或税务机关依法确定的申报期限、申报内容自行申报的应纳税款，
或者税务机关依照税法规定核定、认定的纳税人应纳税款必须明确、
具体。我国在税收征收方式上采取自我课赋方式，即原则上应根据纳
税人的申报确定应纳税额，只有在纳税人未自动申报或申报不适当的
情况下，才由税务机关重新确定。因此，一般情况下，纳税人的应纳
税款由其自行申报确定，只有在法律规定的情形下（新《税收征管
法》第３５条）以及纳税人发生偷逃税现象时，才由税务机关依法核
定或查实认定。
所谓应纳税款无争议，既包括税务机关对纳税人的申报结果依据
申报材料进行逻辑审核后的认可，也包括纳税人对税务机关核定或认
定的应纳税款无异议。如果税务机关认为纳税人申报不实，可以主动
启动调查（稽查）程序，而纳税人对税务机关核定或认定的应纳税额
有异议，可以依法申请行政复议，对复议结果不服的还可以请求司法
救济。
所谓已过纳税期限，是指纳税人超过税法规定的或者税务机关依
法确定的纳税期限不缴或少缴应纳税款，税务机关才能主张代位权。
２．纳税人怠于行使其到期的债权，意味着纳税人不仅应当对次
债务人享有债权，而且此种权利必须到期。因为没有到期，则谈不上
怠于行使的问题。
纳税人怠于行使债权，应由税务机关举证。这就是说，税务机关
必须证明纳税人能够通过诉讼或者仲裁的方式向次债务人提出请求但
没有及时提出。但是在税务机关作出这种举证以后，次债务人不认为
纳税人有怠于行使其到期债权情况的，也应当承担举证责任。这些举
证的内容应当包括两方面，一是纳税人在其债权到期以后，已经通过
诉讼或者仲裁的方式向次债务人提出请求，至于法院或仲裁庭没有及
时受理，则不能认为纳税人构成怠于行使。二是纳税人及时提出了请
求或者因正当的理由而不能很快地向次债务人提出请求，例如，如果
次债务人证明纳税人已经与其达成清偿债务的和解协议或延期履行的
协议，只要这种协议达成过程中没有故意逃避纳税义务的意图，则纳
税人根据这些协议不能向次债务人及时提出请求，也不能认为纳税人
构成怠于行使权利。
３．纳税人怠于行使权利的行为已经对税务机关征税权造成损
害。这一问题的核心涉及如何理解是否“对税务机关造成损害”的判
断标准问题。对此，民法领域也是有争论的。一种观点认为，给债权
人造成损害是指给债权人造成现实的损害，其含义是指因为债务人不
行使其债权，造成债务人的应当增加的财产没有增加，使债权人的债
权到时会因此不能得到全部清偿，即有消灭或者丧失的现实危险，进
而对债权人的债权也就产生不利的影响。第二种观点认为所谓对债权
人造成损害，是指债务人已经构成对债权人的迟延履行，因怠于行使
自己对第三人的权利，就会造成自己无力清偿自己的债务，债权人因
债务人的行为而使自己的债权有不能实现的危险，即债权人有保全债
权的必要。因此判断是否造成对债权人的损害也要考虑债务人是否已
经构成迟延。
结合税收征管实践，笔者认为，“对债权人造成损害”应当从三
个方面来判断：第一，纳税人的应纳税款已超过法律规定的或税务机
关依法确定的纳税期限；第二，纳税人应纳税款必须构成迟延履行；
第三，纳税人因怠于行使自己对次债务人的权利，造成自己无力履行
对税务机关的纳税义务。
４．税务机关行使代位权应当通过诉讼的方式。虽然税收关系也
被认为是一种特殊的债权债务关系，但作为债权方的税务机关是代表
国家行使税收征管权的行政机关，依法享有行政职权和行政优益权，
其实体地位与作为债务方的纳税人是不平等的。现代行政法治理念将
税收视为法律上的债的关系，实质上强调的是税务机关与纳税人在程
序权利义务上的平等，或者是通过设置纳税人的程序性权利以对抗或
平衡税务机关实体上的权力。因此，税务机关对纳税人怠于履行纳税
义务或偷逃税行为，有依法独立行使税收保全、强制执行以及行政处
罚的权力，新《税收征管法》甚至将税务机关强制执行权扩大到行政
处罚的内容（第８８条）。那么，税务机关能否通过其自身的强制执
行手段来独立行使代位权？根据《合同法》第７３条之规定：“债权
人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权。”表明
立法意图倾向于以诉讼方式来行使代位权的问题；解释一第１４、１
５、１６条有关诉讼当事人、案件管辖问题的规定，也清楚地表明了
《合同法》规定的代位权只能通过向人民法院提起诉讼的方式行使。
因此，笔者认为，在立法没有作出明确的扩张解释以前，税务机关行
使代位权，只能通过诉讼方式。
５．税务机关行使代位权的结果应当直接归属于税务机关。在传
统民法理论中，代位权行使的结果归属于债务人，加入债务人总体财
产中，所有债权人均可从中受偿，这意味着行使代位权的债权人不得
优先受偿。对此，最高院司法解释已明确，债权人行使代位权，可以
直接要求次债务人向其偿还债务，其他债权人无权要求次债务人偿
还，即行使代位权的债权人可以直接优先受偿。因此，税务机关行使
代位权的直接后果应当是用纳税人的到期债权清偿应纳税款。在税法
领域，法律本来就赋予税收优先受偿的地位。新《税收征管法》第４
５条明确规定，税收优于无担保债权，纳税人欠缴的税款发生在纳税
人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应
当先于抵押权、质权、留置权执行。据此，笔者认为，税务机关行使
代位权，应当享有比其他债权优先受偿的地位。
作者单位：江苏省溧阳市地税局