作处罚决定别忽略陈述申辩程序

日前，一起税务行政复议案件在安徽省某市税务系统内部引起了
较大争论：某企业因对稽查部门的处罚不服，向其上一级税务机关申
请行政复议。复议机关在依法受理后，全面审查了该案件，发现在案
卷中缺少《陈述申辩笔录》，经过调查最终认定该稽查部门在作出处
罚之前，未听取当事人的陈述申辩，复议机关最后撤销了该稽查部门
的处罚决定。
对此，有人认为复议机关对听取当事人陈述申辩的要求过于严
格；也有人提出如果当事人在税务机关作出处罚决定之前避而不见，
拖延或者拒绝陈述申辩的该怎么办。那么，在税务行政处罚中，应如
何理论联系实际，合法妥当地履行陈述申辩程序呢？
《行政处罚法》第四十一条规定，行政机关及其工作人员在作出
行政处罚决定之前，拒绝听取当事人的陈述、申辩，行政处罚决定不
能成立；当事人放弃陈述或者申辩权利的除外。
由此可见，听取当事人陈述申辩程序与处罚告知程序相同，也是
行政处罚决定成立的要件，目的是保障当事人依法享有的陈述权和申
辩权。这就要求税务机关在作出处罚决定之前，必须听取当事人的陈
述和申辩。但由于《行政处罚法》对听取当事人陈述和申辩的方式没
有作出统一的规定，在执法实践中，税务机关通常以各种方式听取当
事人的陈述申辩，包括要求当事人提交书面材料、税务执法人员到当
事人的住所听取陈述和申辩、当事人到税务机关来进行陈述和申辩等
等。
值得重视的是，由于听取当事人陈述和申辩程序是行政处罚决定
成立的必要程序，同时在行政复议和行政诉讼中，税务机关是负完全
举证责任的。因此，税务机关无论以什么方式听取当事人的陈述和申
辩，都必须要有书面证据来证明自己已履行此法律程序，该书面证据
或者是当事人的书面材料，或者是税务执法人员在听取当事人陈述和
申辩时所作的笔录，即《陈述申辩笔录》。
从理论上讲，税务机关履行听取当事人陈述和申辩的义务，就是
为了保证当事人陈述权和申辩权的实现。但是，如果“当事人放弃陈
述或者申辩权利的除外”，即在当事人主动放弃陈述或者申辩权利的
情况下，不影响行政处罚决定的成立（如果当事人在税务机关作出处
罚决定之前避而不见，拖延或者拒绝陈述申辩的，应视为主动放弃陈
述或者申辩权利）。由于在行政复议和行政诉讼中，税务机关负完全
举证责任，所以，在当事人放弃陈述和申辩权利时，税务机关应当要
求其明确表示放弃，并有证据证明当事人放弃陈述和申辩的权利。否
则，在今后可能发生的行政复议或行政诉讼中，税务机关就会承担败
诉的法律后果。
事实上，一方面，法律要求税务机关在作出行政处罚决定之前必
须听取当事人的陈述和申辩，如果不履行该法律程序，行政处罚决定
即不能成立；另一方面，在税务机关听取当事人陈述和申辩时，当事
人逃避或拒绝陈述申辩的，法律并没有明确是否可以强制当事人以书
面方式表示放弃陈述申辩的权利。这样一来，在行政复议和行政诉讼
中，如果当事人提出税务机关在作出行政处罚决定之前，没有听取其
陈述和申辩，此时税务机关很难拿出证据，证明自己已履行了听取当
事人陈述和申辩程序。
在这种情况下，比较妥当并符合法理的做法只能是，税务机关在
《税务行政处罚事项告知书》中明确规定当事人行使陈述权和申辩权
的时间或期限（地点、方式）。如果当事人在规定的时间或者期限内
没有按照要求行使陈述权和申辩权的，即视为放弃权利。