走出纳税人权利义务观的误区

在我国，公民对税收根据的认识是建立在传统的“国家分配论”
基础之上的。“所谓赋税就是政府不付任何报酬而向居民取得的东
西”，以此为理论依据的税收被定义为“国家以其政治权力为依托而
进行的无偿性分配”。在此理论指导下，区别税与非税标志的税收
“三性”（强制性、无偿性、固定性）被过分强调，成为割裂政府与
公民之间权利义务平等对应关系的利器。国家成为只享有征税权力而
无须承担任何代价或回报的权力主体，公民成为担负纳税义务而无权
索取任何回报的义务主体。尽管现实生活中政府实际在积极履行其社
会职能，公民也在享受政府提供的公共产品和服务，但税收理论上的
误导，直接影响了纳税人行使权利的积极意识和政府课税中对纳税人
权利的应有尊重。更为有害的是，这直接导致脱离权利的“应尽义务
论”在我国税法理论界和实务界的盛行。
从立法上看，当今宪法仅仅规定了“中华人民共和国公民有依法
纳税的义务”，却缺乏“纳税人合法权益受法律保护”的相应条款。
这也成为不少理论界同仁将纳税人直接称呼为“纳税义务人”的依
据。我国税法中对征纳双方的权利义务虽有许多规定，但对纳税人的
权利以及税务机关如何为纳税人服务却规定得不够充分，税务机关行
使职权在执法程序上也不够完备、规范，致使一些税务人员随意执
法、滥用职权、随意侵犯纳税人合法权益的现象时有发生。有关纳税
人权利的规定散见于《税收征管法》、《行政诉讼法》、《行政复议
法》、《行政处罚法》、《国家赔偿法》等不同的法律法规中，一般
纳税人难以真正把握，自我保护意识较弱。再加之我国的税收宣传一
向以应尽义务论为主调，着重宣传公民应如何纳税、纳好税、不纳税
应承担哪些不利后果等，而对纳税人享有哪些权利以及如何行使这些
权利却强调得不够。这一方面造成我国纳税人行使权利的集体无意识
状态，另一方面也使得税收执法部门因缺少权利人的监督而弱化依法
行政，反过来则进一步加深了纳税人权利地位的失落。
当前，我国市场经济体制下的公共财政格局已初步建立，与之极
不相称的却是纳税人权利暗弱和意识不明的现状，这极大地阻碍了依
法治税方略的推进。在各经济主体的利益边界日益明晰、利益驱动机
制日趋强化的今天，只讲义务而不讲权利的义务论已得不到认同。税
收作为“维系一个民族命运的大血脉”（马克思语），没有纳税人真
切的认同和参与，是难以畅行的。因此，彰显纳税人权利、重塑纳税
人意识都应成为当前依法治税的一个重大课题。我们似乎可从以下几
方面着手寻找解决问题的方案：
一是更新税收理论。在对税收根据的认识上，我们不妨吸收西方
“利益交换论”的合理内容，以“税收是国家提供公共产品的成本费
用，体现了国家与纳税人权利与义务的统一”的观点更新传统的税收
理论。承认国家与纳税人之间就是一种利益的“等价”交换，市场经
济条件下的税收并不是无偿的，政府是在为市场提供公共服务的前提
下才取得税收的，以培养纳税人的权利主体意识。
二是完善纳税人权利立法。首先在宪法中应补充有关纳税人权利
保护的原则规定，使纳税人合法权益的维护获得直接的宪法依据；其
次，加快制定税收基本法，在基本法中明确保障纳税人的合法权益是
税收的立法宗旨和法律原则，同时规定纳税人所应享有的一系列基本
权利。最近修订的新《税收征管法》，在这方面有了很大改进，今后
应继续改进和完善。
三是改进税收宣传。首先要改进宣传内容，既要宣传纳税是公民
应尽的义务，也要宣传纳税人在尽义务的同时享有的种种权利和利
益；既要宣传税收法律法规，也要宣传税收的本质和原理，使纳税人
明白税收不仅是国家的税收，更是全体公民自己的税收，从根本而
言，纳税人是在为自己纳税。其次，要改进宣传方式，将新《税收征
管法》等法律法规中有关纳税人的权利汇集成册，以手册、指南的形
式免费散发给纳税人。国家在适当的时候，也应制定我国的《纳税人
权利宣言》，使之妇孺皆知。健全税法公告制度，完善各种类型的咨
询服务。需要强调的是，新时期的税收宣传应与税收文化相结合。社
会主义市场经济的运行必将派生出一种全新的税收文化氛围，它和根
深蒂固的传统文化有一个由碰撞到融合的过程，税收必须去直面这种
文化交锋，从中寻找新的文化基点，借助文化传播的连续性和持久
性，培养纳税人更为牢固也更为健全的税收权利意识和税收道德意
识。
四是树立“为纳税人服务”的新理念。顺应国际税收征管的新潮
流，我国政府部门应树立“为纳税人服务”的新理念，视服务为天
职，切实转变工作态度和工作方式。税务系统应层层设立为纳税人服
务的机构，服务经费单列预算，以足够的人力、财力的投入作为服务
保障。逐步统一、规范各地的服务方式和服务标准，使纳税人享受税
务行政服务。在普遍化的基础上，追求为纳税人提供个性化的服务，
使纳税人从政府提供的公共服务中切实感受到作为纳税人的权利和地
位。
作者单位：北京大学法学院




在我国，公民对税收根据的认识是建立在传统的“国家分配论”
基础之上的。“所谓赋税就是政府不付任何报酬而向居民取得的东
西”，以此为理论依据的税收被定义为“国家以其政治权力为依托而
进行的无偿性分配”。在此理论指导下，区别税与非税标志的税收
“三性”（强制性、无偿性、固定性）被过分强调，成为割裂政府与
公民之间权利义务平等对应关系的利器。国家成为只享有征税权力而
无须承担任何代价或回报的权力主体，公民成为担负纳税义务而无权
索取任何回报的义务主体。尽管现实生活中政府实际在积极履行其社
会职能，公民也在享受政府提供的公共产品和服务，但税收理论上的
误导，直接影响了纳税人行使权利的积极意识和政府课税中对纳税人
权利的应有尊重。更为有害的是，这直接导致脱离权利的“应尽义务
论”在我国税法理论界和实务界的盛行。
从立法上看，当今宪法仅仅规定了“中华人民共和国公民有依法
纳税的义务”，却缺乏“纳税人合法权益受法律保护”的相应条款。
这也成为不少理论界同仁将纳税人直接称呼为“纳税义务人”的依
据。我国税法中对征纳双方的权利义务虽有许多规定，但对纳税人的
权利以及税务机关如何为纳税人服务却规定得不够充分，税务机关行
使职权在执法程序上也不够完备、规范，致使一些税务人员随意执
法、滥用职权、随意侵犯纳税人合法权益的现象时有发生。有关纳税
人权利的规定散见于《税收征管法》、《行政诉讼法》、《行政复议
法》、《行政处罚法》、《国家赔偿法》等不同的法律法规中，一般
纳税人难以真正把握，自我保护意识较弱。再加之我国的税收宣传一
向以应尽义务论为主调，着重宣传公民应如何纳税、纳好税、不纳税
应承担哪些不利后果等，而对纳税人享有哪些权利以及如何行使这些
权利却强调得不够。这一方面造成我国纳税人行使权利的集体无意识
状态，另一方面也使得税收执法部门因缺少权利人的监督而弱化依法
行政，反过来则进一步加深了纳税人权利地位的失落。
当前，我国市场经济体制下的公共财政格局已初步建立，与之极
不相称的却是纳税人权利暗弱和意识不明的现状，这极大地阻碍了依
法治税方略的推进。在各经济主体的利益边界日益明晰、利益驱动机
制日趋强化的今天，只讲义务而不讲权利的义务论已得不到认同。税
收作为“维系一个民族命运的大血脉”（马克思语），没有纳税人真
切的认同和参与，是难以畅行的。因此，彰显纳税人权利、重塑纳税
人意识都应成为当前依法治税的一个重大课题。我们似乎可从以下几
方面着手寻找解决问题的方案：
一是更新税收理论。在对税收根据的认识上，我们不妨吸收西方
“利益交换论”的合理内容，以“税收是国家提供公共产品的成本费
用，体现了国家与纳税人权利与义务的统一”的观点更新传统的税收
理论。承认国家与纳税人之间就是一种利益的“等价”交换，市场经
济条件下的税收并不是无偿的，政府是在为市场提供公共服务的前提
下才取得税收的，以培养纳税人的权利主体意识。
二是完善纳税人权利立法。首先在宪法中应补充有关纳税人权利
保护的原则规定，使纳税人合法权益的维护获得直接的宪法依据；其
次，加快制定税收基本法，在基本法中明确保障纳税人的合法权益是
税收的立法宗旨和法律原则，同时规定纳税人所应享有的一系列基本
权利。最近修订的新《税收征管法》，在这方面有了很大改进，今后
应继续改进和完善。
三是改进税收宣传。首先要改进宣传内容，既要宣传纳税是公民
应尽的义务，也要宣传纳税人在尽义务的同时享有的种种权利和利
益；既要宣传税收法律法规，也要宣传税收的本质和原理，使纳税人
明白税收不仅是国家的税收，更是全体公民自己的税收，从根本而
言，纳税人是在为自己纳税。其次，要改进宣传方式，将新《税收征
管法》等法律法规中有关纳税人的权利汇集成册，以手册、指南的形
式免费散发给纳税人。国家在适当的时候，也应制定我国的《纳税人
权利宣言》，使之妇孺皆知。健全税法公告制度，完善各种类型的咨
询服务。需要强调的是，新时期的税收宣传应与税收文化相结合。社
会主义市场经济的运行必将派生出一种全新的税收文化氛围，它和根
深蒂固的传统文化有一个由碰撞到融合的过程，税收必须去直面这种
文化交锋，从中寻找新的文化基点，借助文化传播的连续性和持久
性，培养纳税人更为牢固也更为健全的税收权利意识和税收道德意
识。
四是树立“为纳税人服务”的新理念。顺应国际税收征管的新潮
流，我国政府部门应树立“为纳税人服务”的新理念，视服务为天
职，切实转变工作态度和工作方式。税务系统应层层设立为纳税人服
务的机构，服务经费单列预算，以足够的人力、财力的投入作为服务
保障。逐步统一、规范各地的服务方式和服务标准，使纳税人享受税
务行政服务。在普遍化的基础上，追求为纳税人提供个性化的服务，
使纳税人从政府提供的公共服务中切实感受到作为纳税人的权利和地
位。
作者单位：北京大学法学院