流转税制改革的反思

１９９４年的税制改革至今已经过了七个年头，根据近几年的改
革实践，我们似乎可以总结出以下四点：
一、现行增值税价外计税的方法复杂、繁琐，与我国大多数实行
价内计税的税种有不和谐之处，徒增许多混乱。
一个好的税制应当是简便易行的，过于复杂的计算不仅会增加征
纳双方的工作量，还会增加计算错漏的可能，无形之中会增加征纳双
方的成本。
在现行增值税中改价外计税为价内计税是简单可行的。如果要保
持原税负不变，以把含税价直接作为计税依据，只要乘上１４５
３％，而不是１７％，就可以得到原来的销项税额，这难道有什么不
可以吗？
我们应当明白，计税方法的不同，不能够决定税负是否转嫁。实
行价外计税并不能保证增值税都会转嫁，实行价内计税也不能证明增
值税都不转嫁。税负转嫁与否和选择什么样的计税方法无关，这是因
为事物的表面形式是不能够决定事物的本质，而事物的本质却可以有
多种表现形式。这是体现辩证法精神的客观规律。实行增值税价内计
税可以简化增值税的计算，简化企业会计核算的复杂性，减少税收成
本，但并不能证明增值税不会转嫁，在一定的条件下，也会出现税负
转嫁的现象。
二、从增值税的特点来看，其适用范围目前不宜进一步扩大。
增值税在世界近几十年发展很快，说明增值税确有其优点。突出
表现为可以解决制造业中的重叠征税问题，税负较为合理，可以实行
出口退税，有利于企业之间的资产重组和兼并等等，这已是人所共
知。但事物总是一分为二的，有优点就必然有缺点。增值税的缺点突
出表现为计算复杂，过分依赖企业财务数据的准确性，特别是在企业
的资本有机构成不断提高的前提下，增值额会不断地、绝对地下降，
导致税基下降，税额也下降。这一点，已经在我国的一些发达地区出
现，表现为增值税的增长速度有不断减慢的趋势，在各税的比重中也
有下降的趋势。这种现象不利于保证税收收入与国民经济发展同步增
长的需要，也不利于提高财政收入占国民收入的比重。
把增值税作为我国长时期的主体税种是否合理还需要进一步研
究。盲目扩大增值税的适用范围是缺乏坚实的理论分析的。增值税只
是在制造业内才能很好地发挥避免重叠征税的优点，才算是利大于
弊。而在交通运输业、建筑业中，重叠征税现象不是很严重，但在这
两个行业中，个体、私营的企业比重很大，财务核算的数据不准确，
把增值税扩大到这两个行业，就会增加税收征管的难度，加大征收成
本，是弊大于利。但是为了配合增值税纳税人的进项税额的核算，对
来自这两个行业的营业税，可以在营业税的发票上增加“已纳营业税
税金”栏目来反映，就可以实行对营业税项目的核算与抵扣。这只要
修改一下现行税法就可以实现，而不必把增值税硬性扩大到交通运输
业和建筑业。
三、现行增值税不应急于过渡到消费型增值税。
各国增值税可以划分为生产型、收入型、消费型三种。发达国家
一般是采用消费型增值税，而发展中国家大都采用生产型或收入型增
值税。我国目前是采用生产型增值税。
发达国家采用消费型增值税主要是为了对付经济紧缩而采取的一
种财政性减税政策，借以鼓励私人资本投资以刺激有效需求。但这并
不能从根本上解决经济紧缩问题，也不能从根本上避免经济的紧缩。
在市场经济条件下，经济的紧缩和经济的高涨是反复出现的经济
现象，由此构成经济活动的周期。在经济紧缩时期对企业纳税人的购
进设备、追加投资实行进项税额的抵扣，以刺激有效需求；但在经济
高涨时期这种政策只会推波助澜，使经济进一步过热，虚增有效需
求，导致通货膨胀更为严重，增大经济波动的幅度，不利于经济平稳
地发展。
再从调整产业结构的角度来看，在经济紧缩时期，大多数行业由
于多年的重复建设，已经供过于求。如果普遍实行消费型增值税，只
会助长盲目投资、重复建设现象的发展，加重供过于求的矛盾，延长
经济调整的时间。
再从保证国家财政收入不断增加的要求看，目前强行推行消费型
增值税，必然会造成财政收入的大幅度下降，不利于保证国家和社会
的稳定。
目前不适于推行消费型增值税，并不意味着不改革现行增值税。
我们可以在某些特定行业（如高新技术企业、需要大力发展的特殊行
业）试行收入型增值税，然后逐步发展到完全的收入型增值税。同时
也不排除在个别企业里对购进的先进设备的进项税额进行临时性的抵
扣，促进老企业设备的更新换代。待到我国经济发展达到中等发达国
家的水平，再考虑消费型增值税的改革也不为迟。这是一种积极稳妥
的改革思路。
四、现行增值税的征管中，对增值税专用发票的管理是很重要的
一环。但仅仅依靠对专用发票的管理，“以票管税”就指望能够管理
好增值税的征缴工作未免有点简单化。
“只有增值税专用发票才能给予抵扣”这是“以票管税”的主要
政策依据，但现行增值税管理办法中还规定了一些非增值税发票也可
以抵扣的办法。如前面提到过的交通运输业的营业税发票中的运杂
费，就可以按一定的扣除率给予扣除。如果按前面提到的那样，在营
业税发票上增加“已纳营业税税金”一栏，就可以纳入正规的进项税
额核算，何乐而不为呢？
如果把增值税由价外计税改为价内计税，不仅可以简化增值税的
计算，还可以减少征纳双方的成本，实行起来也并不困难。只需要将
增值税专用发票中的税金栏目改为“其中已纳增值税税金”，并修改
一下计算规定即可。
当前最大的问题是虚开增值税专用发票的调查与核实工作，就是
靠现代化的高速计算机系统也难以核实专用发票中记载的数字的真
伪。但是，如果这笔业务是真实地发生过，相关企业和相关税务机关
一定有相关的记录。我们可以借用现代发达的通讯网络来补充计算机
系统的不足。具体来说，可以对增值税的重点纳税户所使用的专用发
票套印上该企业的名称、电话、传真或网址，还要加上相关税务机构
的电话、传真和网址，这就对那些冒名虚开的专用发票很容易核实清
楚。而对那些非重点户所使用的普通增值税专用发票则应统一套印相
关税务机构的电话、传真和网址，这样就对普通专用发票的调查与核
实也不困难，这可以大大缩小计算机查找的数据范围，提高检索的速
度。
从以上四点，我们可以总结出这样的经验和教训：对引进的新事
物、新东西一定要一分为二，既要看到其优点，也要看到其缺点和局
限性，才能使我们保持清醒的头脑，才能使我们的改革少走弯路、少
犯错误。
对增值税的改革，我们看其优点，看其好处的多，缺乏对其进行
全面的、实事求是的一分为二的分析，不考虑具体国情，把一个本可
以简单易行的流转税制搞得十分复杂，并造成税收征管中出现许多矛
盾和问题，并不断地对新税制进行局部的修改和完善，导致税法“补
丁”层层叠叠，这就在无意之中破坏了税法的严肃性、科学性，增加
了税收成本，导致征纳双方的困难。
由于缺乏一分为二的理论思考，总认为在国外是好东西，拿到国
内来也是好东西，违背了国外的好东西也要结合中国的实际情况加以
改造的原则，造成理论脱离实际。
在改革开放初期，由于我们对国外的东西不够了解，实行“拿来
主义”情有可原。但经过２０年的改革开放，我们已对国外有相当地
了解，对本国的实际情况也有相当深刻地认识，我们就应该对引进的
好东西结合中国的实际情况加以改造，以适应我国的实际。这是改革
的根本经验，也是税制改革的正确思路。