滞纳金的法律性质

对于滞纳金的法律性质人们一直有不同的看法，学术界大多认为
它是税款附加，是税款的一种转化形式；而实务界则普遍认为是行政
处罚，不但广大纳税人认为滞纳金与其他的处罚措施没有很大区别，
而且许多税收执法人员也认为如此。因此以前一度在执行对偷税处罚
时，认为罚款与滞纳金不宜并存。本文认为，滞纳金不属于行政处
罚，是税款的一种转化形式。
主张属税款者，即反对属行政处罚者有以下两点理由：
其一，《税务行政复议规则（试行）》第七条第一款规定滞纳金
属税款征收行为，认为现行法律已经明确规定滞纳金属于税款范畴。
不过这一依据并不充分，首先从实证法意义上讲，该规则仅属规章级
次，若它与法律、法规冲突，譬如《行政处罚法》若认为滞纳金属行
政处罚，则仍应适用法律、法规；其次，即使该规定从实证法意义上
有效，但若不符法理，便仍有探讨的必要。
其二，在新《税收征管法》的结构中，是在第三十二条税收款征
收篇中而不是在最后的法律责任篇中作出加收滞纳金的规定的。因此
认为它不属于一种行政违法责任的承担形式，它不属于法律责任中的
行政罚款，当然不属于行政处罚。笔者认为滞纳金不属于罚款是可以
成立的，但不属于行政处罚却不当然成立。因为一般法理认为，行政
处罚是行政机关凭借权力对行政违法行为进行的惩罚性措施。它有两
个鲜明特征：一是权力性，二是惩罚性。因此可以认为，若滞纳金具
备了权力性与惩罚性的结合，尽管它的行政处罚属性为复议条例所否
定，尽管它不属于法定罚款形式，尽管它不体现在新《税收征管法》
的法律责任中，它仍可以成为行政处罚，适用《税收征管法》中行政
处罚的复议规定，而不适用现行的税务争议的复议规定。但如果它不
具有惩罚性或不同时具备权力性则应定性为税款附加。
有人说，滞纳金本质上是纳税人占用国家税款的一种补偿，既然
是补偿，意味着是对原有国家损失的弥补，但这在原《税收征管法》
条件下并不成立，当时的日滞纳金率为２‰，年滞纳率为７２％，而
同期的国家利率不过１０％～１５％之间，利息部分类似于物的法定
孳息，予以返还应无疑义，但超过损失的约６０％部分呢？只有两种
可能，第一种可能是理解为违约金。将原《税收征管法》中对于滞纳
金的规定视为税收债权债务合同的默示违约金条款，在纳税人违约的
前提下，国家作为税收债权人依据合同条款获得违约金，这种分析是
建立在民事范畴内的。但根据《合同法》的规定，违约金不得过分高
于实际损失。在实际损失（利息）得到弥补以后，多余部分存在的民
事依据已经不足，合同法是合同领域的基本法律，属合同特别法，
《税收征管法》作为合同一般法应服从于特别法，也就是讲，国家作
为债权人的权利不足以支持其获取如此高额的违约金收入。因此，只
有第二种可能，即多余部分只能理解为属于行政意志与行政权力作用
的结果，是权力性与惩罚性的结合，它符合行政处罚的特征。可以
说，２‰的滞纳金规定尽管它并不具备罚款的法定形式，但性质属于
行政处罚。法官可根据《行政处罚法》第八条第七款作出这样的解
释。
新《税收征管法》将滞纳金率降为万分之五，年滞纳率为１
８％，它约等于同期银行利率的两倍，其中一倍属于孳息返还，另外
一倍属于逾期付款的违约金。这种违约金在民事范畴内也是可以成立
的，相当于银行的罚息，银行对逾期借款人在要求支付利息以外另外
支付罚息，其存在的依据主要是由银行、国家主体等作为民事主体的
特殊性决定的，因为在一般主体的合同关系中，实际损失包括主体可
以获得的间接损失（预期利润），而国家与银行则是被动主体，在间
接损失的主张上处于不利地位，依据损失完全弥补原则不足以保护特
殊主体的利益，允许存在着在利息返还以后的罚息或小额违约金形式
的弥补。但须强调一点，以上的分析是在民事范畴内进行的，是建立
在国家作为税收债权债务关系的债权人的地位基础上的，这种违约金
的获得并不建立在它是一公权力法人的基础上，而是与银行等一样作
为一个与其他债权人大体相同稍有区别的特殊民事债权人，它依据的
是债权人的权利，而不是国家行政权力。
通过以上考察得出的结论是：现行的万分之五的滞纳金不具有权
力性与惩罚性，不属于行政处罚，是税款的一种转化形式。
还需要指出的是，新《合同法》之所以对违约金的内涵作重新的
规定，削弱其惩罚性，而增强其补偿性，其背后的思想是为鼓励市场
资源的最优配置，允许“合理违约”，即违约方在有可能、有信息优
势运用资源（合同标的）获取更大的效益的情况下（在扣除对守约方
的弥补后），他可以选择违约，这样的结果是社会资源配置的优化，
这是应该值得鼓励的，而不必固守原来可能是低水平的合约。这样的
思路对税收的征管也是有启发的，在保证国家税收收入实现的前提下
鼓励资源配置的优化，滞纳金率的调整有其深远的经济意义。由原来
的绝对禁止企业欠税到适当的放松管制，由行政权力运用的过度过滥
到国家作为税收债权人的民事权利的适当运用，这些都是《税收征管
法》的修改要告诉我们的变化，也是社会进步、市场民主所要告诉我
们的变化。