税收保全措施是指税务机关对可能由于纳税人的行为或者某种客观原
因，致使以后税款的征收不能保证或难以保证的案件，采取限制纳税
人处理、转移其应纳税商品、货物以及其他财产的措施。
新《税收征管法》第三十八条和第五十五条都对税收保全措施作
出了规定，但这两个条文所规定的税收保全措施，适用条件存在着比
较细微的差别，因此在实践中具体引用哪个条文来采取税收保全措施
容易发生混淆。下面对新《税收征管法》第三十八条和第五十五条规
定进行比较。
第一，保全的对象不同。新《税收征管法》第三十八条所规范的
税收保全措施是针对“在规定的纳税期之前”的逃避纳税义务的行
为，它所要保全的是“当期”的受到逃避纳税义务行为威胁的税款；
而第五十五条所规范的税收保全措施是针对“以前纳税期”的逃避纳
税义务的行为，它所要保全的是“以前纳税期”的受到逃避纳税义务
行为威胁的税款。
第二，适用的程序不同。新《税收征管法》第五十五条的税收保
全措施适用于税务检查过程中，而新《税收征管法》第三十八条的税
收保全措施适用于税收征收过程中。区别二者的主要标志在于，是否
向相对人送达“税务检查通知书”。向相对人送达税务检查通知书，
表明税务检查程序开始，方能援引新《税收征管法》第五十五条采取
税收保全措施。
第三，适用条件的宽严不同。依照新《税收征管法》第三十八条
规定，采取税收保全措施的条件依次为：
１．税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义
务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；
２．在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税商品、货
物以及其他财产或者应纳税收入的迹象的，税务机关可以责令纳税人
提供纳税担保；
３．如果纳税人不能提供纳税担保，经县级以上税务局（分局）
局长批准，税务机关可以采取税收保全措施。
依照新《税收征管法》第五十五条规定，采取税收保全措施的条
件为：税务机关对从事生产、经营的纳税人以前纳税期的纳税情况依
法进行税务检查时，发现纳税人有逃避纳税义务行为，并有明显的转
移、隐匿其应纳税商品、货物以及其他财产或者应纳税收入的迹象
的，经县级以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取税收保
全措施。
通过对新《税收征管法》第三十八条和第五十五条的税收保全措
施适用条件的比较，可以看出第三十八条的税收保全措施的适用条
件，比第五十五条的税收保全措施的适用条件多了“责令限期缴纳应
纳税款”，以及“责令纳税人提供纳税担保”两个前置程序，因此新
《税收征管法》第三十八条税收保全措施的适用条件，要严于第五十
五条的规定。之所以如此，是因为虽然这两个条文都是针对逃避纳税
义务的行为，但它们所分别针对的逃避纳税义务行为在行政违法性方
面有较大的差别。构成逃避纳税义务行政违法责任的行为应当同时具
备两个要件，一是要有税法明确规定的具体逃避纳税义务（手段）；
二是在结果上要发生不缴或者少缴应纳税款的后果，而纳税人是否不
缴或者少缴应纳税款只有在纳税期已经届满时才能作出判断。第三十
八条的税收保全措施是针对“在规定的纳税期之前”的逃避纳税义务
的行为，这时由于纳税期尚未届满，不缴或者少缴应纳税款的后果尚
未发生，纳税人是否构成逃避纳税义务行政违法责任还处于不确定状
态，对这种行为采取税收保全措施理应慎重，所以第三十八条规定了
责令纳税人限期缴纳应纳税款和责令纳税人提供纳税担保两个前置程
序；而第五十五条所规范的税收保全措施是针对“以前纳税期”的逃
避纳税义务的行为，这时逃避纳税义务的行为和不缴或者少缴应纳税
款的违法后果都已经出现，可以判断纳税人已经构成行政违法，所以
新《税收征管法》第五十五条规定对这种行为可以直接采取税收保全
措施，而无需经过第三十八条规定的“责令限期缴纳应纳税款”和
“责令纳税人提供纳税担保”两个前置程序。