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税收中性原则日益受到重视

跨国生产成为趋势公平竞争不容忽视


□ 严华惠

二战以后,跨国生产日益成为趋势,国外投资所得成为资本输出
国的一项极为重要的税收来源,由此不可避免地产生了国际双重课税
问题,税收中性原则随即也越来越受到国际税收领域的重视。
在国际税收中,严格意义上的“中性”指一国国民的国外所得由
所在地政府课税,母国政府对其不得课征任何税收。国际上主要的税
收中性原则有:资本出口中性原则、国家中性原则和资本进口中性原
则,和其相对应的避免双重征税的方法是抵免法、免税法和扣除法。
目前,国家中性原则已不使用。
资本出口中性原则:不影响投资地的选择
在资本出口中性原则下,纳税人的国外所得和国内所得适用相同
的所得税率。这一原则首要考虑的目标是使税收不影响纳税人对投资
地点的选择,从而使资本尤其是稀缺资本在全球范围内得到最优配
置。坚持这一原则的国家,如美国,采用抵免法来避免国际双重征
税。具体做法是,对纳税人的国外所得课税时,允许其用国外已纳税
款抵免母国税款。这种方法对纳税人的国内外所得一视同仁,所以不
会鼓励同时也不会阻止纳税人到国外进行投资。
在实践中,坚持资本出口中性原则也即采用抵免法的国家,要使
税收不影响到纳税人投资地点的选择,必须考虑以下三方面的因素:
投资利润率 假设一家以美国为基础的公司,在美国和英国投
资的税前利润率都为15%,两国的公司所得税率分别为34%和3
0%,其他因素忽略。那么,当该公司在英国投资6000万美元
时,税前利润为900万美元。美国政府对该公司的国外所得应征税
306万美元。而该公司已在英国按英国税率纳税270万美元,所
以美国抵免其在英国已纳税款后,净征36万美元;而当该公司在美
国国内投资时,美国政府向其征税306万美元。可见,不管该公司
选择在英美双方何地投资,公司的税后利润都是594万美元。税收
不影响企业地址的选择。而事实上,投资地点不同,投资利润率也往
往不同。因此,在实践中运用纯粹的资本出口中性原则,将鼓励纳税
人到投资利润率最大的地区投资。
抵免限额 母国要真正做到对纳税人的国内外所得都按母国税
率征税,那么在收入来源国税率高于母国税率的情况下,母国就必须
给跨国纳税人退税,这势必会减少母国的税收收入。因此,采用抵免
法的国家一般都规定一个抵免限额。所谓抵免限额,即国外所得按母
国税率计征的税额。当纳税人在国外已纳税款低于抵免限额时,抵免
额为国外已纳税款;当国外已纳税款高于抵免限额时,抵免额只能是
抵免限额,超过部分不能抵免。在这种情况下,完全的资本出口中性
原则不能实现,税收会影响到纳税人投资地点的选择。
税收饶让 实行税收饶让的国家,允许纳税人在收入来源国享
受的税收优惠视同国外已纳税款进行抵免。这样,税收优惠的好处就
能真正落到纳税人身上。否则,被投资国放弃的税收收入就会转化为
投资国的税收收入,纳税人得不到税收优惠的好处。如果纳税人无法
从跨国投资中受益,资本将偏向于在居住国投资,这是对资本出口中
性原则的背离。目前,实行抵免法的国家,尤其是发展中国家大部分
都实行税收饶让,但美国对此态度消极。
资本进口中性原则:同等对待国内外投资
资本进口中性原则认为,不同国籍的纳税人在同一国家从事投资
活动,应享受相同的税收待遇。一国税法若对不同国籍的企业一视同
仁,就是完全的资本进口中性。比如一国对外国企业的股息、红利、
特许权使用费拟征预提税,则对本国企业的相同项目也征预提税。在
这一原则下,被投资国对国内外企业实行无差别待遇,使他们都在公
平的税收基础上展开竞争,从而使被投资国的资源得到最大限度的最
优配置。因此,资本进口中性原则又被称为“竞争性”中性原则。
坚持资本进口中性原则的国家,采用免税法来消除国际双重征
税。所谓免税法,又称“豁免法”,指对居民的国外所得免征任何税
收,而由被投资国政府征收。在这一原则下,首先,母国完全放弃了
居民税收管辖权,牺牲了一部分财政收入。目前,除了少数避税港和
欧共体部分成员国之间采用免税法外,只有在签订了税收协定的国家
之间才采用这一方法。其次,在原则上,母国不用确定抵免限额,也
不用考虑是否实行税收饶让。但在这一原则下,当国外税率低于母国
税率时,免税法会鼓励纳税人到国外投资或者将国内所得转移到国外
进行避税。
在上述两种原则的具体实践中,一国采用哪一种原则,是与其国
情和具体的经济政策相联系的。在抵免法中,纳税人被允许用国外已
纳税款抵免其母国税款,因此是在母国的税收基础上参与竞争;而在
免税法中,纳税人所获母国税款的减免是其国外所得按母国税率计征
的税额,因此是在投资地的税收基础上参与竞争。
另外,在具体实施中,几乎不存在单纯坚持一种原则和采用一种
方法的国家,绝大多数国家都是侧重于某一种,而同时兼用另一种。
如国与国签订的税收协定,一般都规定采用免税法,但也有特殊。如
日本与法国、德国签订的税收协定,其中对股息、红利、特许权使用
费等所得不采用免税法,而采用抵免法。


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