《企业会计准则》――企业接受固定资产投资会计核算质疑

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　李睿

　　随着我国加入WTO，要求我国的会计标准在主要方面与国际会计惯例相协调，以便外国投资者更好的了解我国企业状况，也有利于我国企业在国际证券市场上筹措资金。为此，我国于2001年、2002年颁布了的一系列会计准则，使我国的会计核算已逐步与国际会计核算体系结轨。这一系列新的会计准则有效地控制了某些股份公司和上市公司按旧准则会计核算方法人为调整利润、提供虚假报告的情况。但是在2001年新颁布的《企业会计准则－固定资产》中，关于企业接受投资者投入固定资产的会计核算上仍然存在让某些企业人为操纵利润、提供虚假报告的疏漏。
　　一、现准则对企业接受固定资产投资的规定
　　按照新颁布的《企业会计准则－固定资产》关于固定资产价值构成的规定，接收投资者投入的固定资产，应以投资者各方确认的价值作为入账价值，借记"固定资产"科目，反映本企业固定资产的增加；另一方面按确认的入账价值贷记"实收资本"或"股本"科目，反映投资者资本的增加。这就意为作不论该投入的固定资产的实际购入成本是多少、活跃市价是多少、该固定资产的未来可实现的现金流量现值是多少，一律按双方确认的价值入账，来确认企业的资产和权益。这就存在以下两个问题：
　　1．接受投资方出售该固定资产可以调整利润
　　按现行准则，企业已接受的按投资双方确认价值入账的投资者投入的固定资产。如果该固定资产存在活跃的市场价值，并且该活跃市价远远大于该固定资产的入账价值，此时若接受投资的股份公司按市场价值出售该固定资产将获得现时利益。通过营业外收入利润来调整企业利润总额，甚至达到转亏为盈的目的。如：11月5日，某A股份公司收到某投资者投入的办公大楼一座（该大楼的活跃市价为69万元），双方确认的入账净值为49万元，大楼投入时A公司支付相关税费1万元。12月15日，A公司以72万元出售该办公大楼（假设不虑其他相关税费及折旧等）。按现行制度应作如下处理：
　　A公司11月5日接收办公楼投资时：
　　 　 借：固定资产－办公楼　　　　 500000
　　　　　　　　　　　　贷：股本－投资者投入资产　　490000
　　　　　　　　　　　　　　银行存款　　　　　　　　 10000
　　A公司12月5日出售该办公楼时：
　　　　　　　　　　　借：固定资产清理　　　　　　 500000
　　　　　　　　　　　　贷：固定资产－办公楼　　　　500000
　　　　　　　　　　　借：银行存款　　　　　　　　 720000
　　　　　　　　　　　　贷：固定资产清理　　　　　　720000
　　　　　　　　　　　借：固定资产清理　　　　　　　220000
　　　　　　　　　　　　贷：营业外收入　　　　　　　 220000
　　由于该笔业务的发生，使企业12月增加利润总额22万元，若企业接收固定资产入账价值同出售价值差额很大时，企业利用投入固定资产人为调整利润的后果是相当严重的。可见，现行制度中规定的企业接受固定资产投资的会计核算是存在问题的。
　　2．接受投资方出售该固定资产获得的收益可能少交所得税
　　若某接受固定资产投资的某公司营业利润为亏损，但因出售投资者投入的低于活跃市价入账的固定资产收益而使利润总额转亏为盈。按照现行企业所得税法的规定，出售固定资产收益不属于纳税调整事项。因此，本期企业应税企业所得税额为税法规定的纳税调整后的营业利润和其他利润相加后的利润总额。在该种利润情况下，按要行会计处理将导致企业少缴纳出售投资者投入固定资产收益所得税。接上例，若A企业12月末营业利润为亏损15万元，由于出售投入固定资产产生的收益使企业利润总额为7万元，假设不考虑其他纳税调整事项，企业本年度应交所得税为70000X27％＝18900元，少交出售投资者投入固定资产收益所得税220000X33％－18900＝53700元。而在相关的企业接受原材料投资、接受固定资产捐赠的会计处理中，对这部分的所得税是予于考虑的。不会出现企业少交所得税的情况。
　　二、对企业接受固定资产投资会计核算的改进构思
　　结合《企业会计准则－投资》中关于企业固定资产投资、原材料投资的会计处理及《企业会计准则－固定资产》中关于企业接受捐赠的固定资产的会计处理，笔者对企业接受固定资产投资提出以下改进构思：
　　1．固定资产入账价值的确定：应按以下规定确定其入账价值借记"固定资产"科目：若投资方提供了有关凭证的，按凭证上标明的金额加上应支付的相关税费作为入账值；若投资方没有提供了有关凭证的，按该固定资产的同类或类似固定资产活跃市价为依据的估计金额加上相关的税费作为入账价值；若该固定资产的同类或类似固定资产不存在或不存在活跃市价，按该固定资产的预计未来可实现的现金流量现值作为入账价值。
　　2．投资者权益的确定：按投者双方确认的固定资产的投资价值作为投资者的权益，贷记"实收资本－投资者投入资产"或"股本"科目；按该固定资产的入账价值减去投资者的投资价值和实际支付的相关税费后的余额，按现行税率计算的固定资产未来应交的所得税，贷记"递延税款"科目；按实际支付的相关税费，贷记"银行存款"等科目；按其余额，贷记新设的权益类科目"资本公积－投资者投入资产准备"科目。
　　3．企业出售、转让或对外投资转出该固定资产的会计处理：企业出售、转让或对外投资转出该固定资产时，按现准则的规定，分别不同的情况进行账务处理。同时，借记"递延税款"、"所得税"科目，贷记"应交税金－应交所得税"科目，缴纳所得税（企业计算年度所得税时，将出售投入资产收益扣除，不再重复计算缴纳所得税）；借记"资本公积－投资者投入资产准备"科目，贷记"资本公积－其他资本公积"科目。转入后的其他资本公积，企业可按规定的用途使用。由此，按笔者的改进构思，对上例业务的会计处理应改为：
　　A公司11月5日接收办公楼投资时：
　　　　　　　 借：固定资产－办公楼　　　　　　　 700000
　　　　　　　　 贷：股本－投资者投入资产　　　　　 490000
　　　　　　　　　　 递延税款　　　　　　　　　　　　66000
　　　　　　　　　　 银行存款　　　　　　　　　　　　10000
　　　　　　　　　　 资本公积－投资者投入资产准备　 134000
　　A公司12月5日出售该办公楼时：
　　　　　　　　借：固定资产清理　　　　　　　　　700000
　　　　　　　　　贷：固定资产－办公楼　　　　　　　700000
　　　　　　　　借：银行存款　　　　　　　　　　　720000
　　　　　　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　720000
　　　　　　　　借：固定资产清理　　　　　　　　　20000
　　　　　　　　　贷：营业外收入－出售投入资产收入　20000
　　计算应交所得税：
　　　　　　　　 借：所得税（220000X33％－66000） 6600
　　　　　　　　　　 递延税款　　　　　　　　　　66000
　　　　　　　　　 贷：应交税金－应交所得税　　　　 72600
　　同时结转资本公积：
　　　　　　　　　借：资本公积－投资者投入资产准备　134000
　　　　　　　　　　贷：资本公积－其他资本公积　　　 134000

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