第二节 合并财务报表调整分录和抵销分录的编制

六、合并财务报表综合举例

7.P 公司 20 × 8 年个别资产负债表中应收账款 4 750 000 元（假定不含增值税，下同）为 20 × 8 年向 S 公司销售商品发生的应收销货款的账面价值， P 公司对该笔应收账款计提的坏账准备为 250 000 元。 S 公司 20 × 8 年个别资产负债表中应付账款 5 000 000 元（假定不含增值税，下同）系 20 × 8 年向 P 公司购进商品存货发生的应付购货款。

在编制合并财务报表时，应将内部应收账款与应付账款相互抵销；同时还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销并确认延所得税的影响，在合并工作底稿中其抵销分录为：

（ 17 ）

借：应付账款 5 000 000

贷：应收账款 5 000 000

（ 18 ）

借：应收账款——坏账准备 250 000

贷：资产减值损失 250 000

（ 19 ）

借：所得税费用 62 500

贷：递延所得税资产 62 500

8.P 公司 20 × 8 年个别资产负债表中预收款项 1 000 000 元（假定不含增值税，下同）为 S 公司预付账款；应收票据 4 000 000 元（假定不含增值税，下同）为 S 公司 20 × 8 年向 P 公司购买商品 35 000 000 元时开具的票面金额为 4 000 000 元的商业承兑汇票； S 公司应付债券 2 000 000 元为 P 公司所持有（ P 公司划归为持有至到期投资）。对此，在编制合并资产负债表时，在合并工作底稿中应编制如下抵销分录：

（ 20 ）将内部预收账款与内部预付账款抵销时，应编制如下抵销分录：

借：预收款项 l 000 000

贷：预付款项 l 000 000

（ 21 ）将内部应收票据与内部应付票据抵销时，应编制如下抵销分录：

借：应付票据 4 000 000

贷：应收票据 4 000 000

（ 22 ）将持有至到期投资中债券投资与应付债券抵销时，应编制如下抵销分录：

借：应付债券 2 000 000

贷：持有至到期投资 2 000 000

9.P 公司和 S 公司 20 × 8 年度所有者权益变动表如表 20-7 所示。

P 公司拥有 S 公司 80% 的股份。在合并工作底稿中 P 公司按权益法调整的 S 公司本期投资收益为 6 272 000 元（ 7 840 000 × 80% ）， S 公司本期少数股东损益为 1 568 000 元（ 7 840 000 × 20% ）。 S 公司年初未分配利润为 0 元， S 公司本期计提的盈余公积 1 000 000 元、分派现金股利 6 000 000 元、未分配利润 840 000 元（ 7 840 000 元 - 分派的现金股利 6 000 000 元 - 按调整前计提的盈余公积 1 000 000 元）。为此，对 S 公司 20 × 8 年利润分配进行抵销处理时，在合并工作底稿中应编制如下抵销分录：

（ 23 ）

借：投资收益 6 272 000

少数股东损益 l 568 000

未分配利润——年初 0

贷：提取盈余公积 l 000 000

对所有者（或股东）的分配 6 000 000

未分配利润——年末 840 000

10.20 × 8 年， P 公司收到 S 公司向其支付的债券利息费用 200 000 元和 S 公司分派的 20 × 8 年现金股利 4 800 000 元。

在编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录：

（ 24 ）

借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金 5 000 000

贷：取得投资收益收到的现金 5 000 000

11.P 公司 20 × 8 年向 S 公司销售商品的价款 35 000 000 元中实际收到 S 公司支付的银行存款 26 000 000 元，同时 S 公司还向 P 公司开具了票面金额为 4 000 000 元的商业承兑汇票。 S 公司 20 × 8 年向 P 公司销售商品 l0 000 000 元的价款全部收到。

在编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录：

（ 25 ）

借：购买商品、接受劳务支付的现金 36 000 000

贷：销售商品、提供劳务收到的现金 36 000 000

12.S 公司 20 × 8 年 1 月 1 日向 P 公司销售商品 3 000 000 元的价款全部收到。

在编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录：

（ 26 ）

借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金

3 000 000

贷：销售商品、提供劳务收到的现金 3 000 000

13.P 公司向 S 公司出售固定资产的价款 1 200 000 元全部收到。

在编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录：

（ 27 ）

借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金

1 200 000

贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额

1 200 000

14.P 公司采用权益法核算 S 公司其他所有者权益变动的影响中 S 公司可供出售金融资产公允价值变动净额归属于 P 公司的份额，在编制合并所有者权益变动表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录：

（ 28 ）

借：权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响

600 000

贷：可供出售金融资产公允价值变动净额 600 000

15.P 公司在购买日（ 20 × 8 年 1 月 1 日）支付银行存款 30 000 000 元购得 S 公司 80% 的股份从而取得对 S 公司的控制权，使 S 公司成为其子公司。在该日， S 公司实际持有货币资金 3 000 000 元，在编制合并现金流量表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录：

（ 29 ）

借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额

3 000 000

贷：年初现金及现金等价物余额 3 000 000

【例题 19 •综合题】蓝天公司与其被投资单位甲，乙，丙，丁，戊公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为 17% ，有关资料如下：

（ 1 ）蓝天公司与各被投资单位的关系

①蓝天公司拥有甲公司 70% 有表决权的股份，对甲公司的财务和经营政策拥有控制权，该项股权于 2010 年 1 月取得时准备长期持有，至 2011 年 12 月 31 日该持有意图尚未改变，甲公司股票在活跃市场中存在报价、公允价值能够可靠计量。

②蓝天公司拥有乙公司 5% 有表决权的股份，对乙公司不具有控制，共同控制或重大影响，该项股权系 2011 年 11 月取得，拟短期内出售以赚取差价，至 2011 年 12 月 31 日该持有意图尚未改变，乙公司股票在活跃市场中存在报价，公允价值能够可靠计量。

③蓝天公司拥有丙公司 100% 有表决权的股份，对丙公司的财务和经营政策拥有控制权，该项股权于 2010 年 5 月取得时准备长期持有，至 2011 年 12 月 31 日该持有意图尚未改变，丙公司股票在活跃市场中不存在报价、公允价值不能可靠计量。

④蓝天公司拥有丁公司 20% 有表决权的股份，对丁公司的财务和经营政策有重大影响，该项股权于 2010 年 4 月取得时准备长期持有，至 2011 年 12 月 31 日该持有意图尚未改变，丁公司股票在活跃市场中存在报价、公允价值能够可靠计量。

⑤蓝天公司拥有戊公司 90% 有表决权的股份，该项股权系 2008 年 6 月取得，并准备长期持有，戊公司已于 2011 年 10 月 20 日被人民法院直接宣告破产清算，至 2011 年 12 月 31 日尚未清算完毕，戊公司股票在活跃市场中不存在报价，公允价值不能可靠计量。

（ 2 ）蓝天公司与各被投资单位 2011 年发生的相关业务

① 2011 年 9 月 1 日，蓝天公司自甲公司购入 A 商品一批作为存货核算，增值税专用发票上注明价款为 500 万元，增值税税额为 85 万元，至 2011 年 12 月 31 日，蓝天公司尚未支付上述款项， A 商品尚未对外销售，未出现减值迹象。

甲公司生产该批产品的实际成本为 400 万元（未计提存货跌价准备）。 2011 年 12 月 31 日，甲公司对该笔应收款项计提了 8 万元的坏账准备。

② 2011 年 8 月 30 日，蓝天公司向乙公司销售其生产的设备一台，增值税专用发票上注明价款为 3000 万元，增值税税额为 510 万元，款项已存银行，该设备的实际成本为 2700 万元，未计提存货跌价准备。

乙公司将该设备确认为管理用固定资产，采用年限平均法计提折旧，折旧年限为 10 年，预计净残值为零。

③ 2011 年 12 月 31 日，蓝天公司以银行存款 1800 万元购入丙公司一栋房屋作为固定资产核算，该房屋在丙公司的账面原价为 2000 万元，累计折旧为 540 万元，未计提固定资产减值准备。

④ 2011 年 12 月 31 日，蓝天公司按面值向丁公司定向发行公司债券 1000 万元（假定未发生交易费用），款项已存银行。该债券期限为 5 年，票面年利率与实际利率均为 4% ，自次年起每年 12 月 31 日付息。

丁公司将购入的上述债券划分为持有至到期投资。

（ 3 ）其他相关资料

①上述各公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。

②蓝天公司取得各被投资单位股权投资时，各被投资单位各项可辩认资产、负债的公允价值与其账面价值均相同。

③各公司的个别财务报表编制正确，蓝天公司已在工作底稿中汇总得出本公司和各子公司财务报表项目的合计金额。

④假定不考虑所得税及其他相关因素。

要求：

（ 1 ）逐一确定蓝天公司对各被投资单位的股权投资进行初始确认时的分类、后续计量采用的方法，并判断说明应否将各被投资单位纳入蓝天公司 2011 年度合并财务报表的合并范围。请将答案填列在答题卡指定位置的表 1 中。

（ 2 ）分析计算相关业务对蓝天公司 2011 年度合并工作底稿中有关项目合计金额的抵销额，请将答案填列在答题卡指定位置的表 2 中。（ 2012 年）

【答案】

（ 1 ）表 1 ：

（ 2 ）表 2 ：

本章小结

1. 掌握合并财务报表的合并范围

2. 掌握编制合并财务报表的调整分录和抵销分录

3. 掌握报告期内增减子公司在合并财务报表的反映