第二节 合并财务报表的编制

一、调整分录的编制

2012 年 1 月 1 日 购买日

调整分录（以固定资产购买日公允价值大于账面价值为例）如下：

（ 1 ）投资当年

借：固定资产——原价（调增固定资产价值）

贷：资本公积

借：管理费用（当年应多提折旧）

贷：固定资产——累计折旧

（ 2 ）连续编制合并财务报表

应说明的是，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本——年初”、“资本公积——年初”和“盈余公积——年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润——年初”项目代替。

借：固定资产——原价（调增固定资产价值）

贷：资本公积——年初

借：未分配利润——年初（年初累计应多提折旧）

贷：固定资产——累计折旧

借：管理费用（当年应多提折旧）

贷：固定资产——累计折旧

（二）将对子公司的长期股权投资调整为权益法

调整分录如下：

（ 1 ）投资当年

①调整被投资单位盈利

借：长期股权投资

贷：投资收益

②调整被投资单位亏损

借：投资收益

贷：长期股权投资

③调整被投资单位分派现金股利

借：投资收益

贷：长期股权投资

④调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）

借：长期股权投资

贷：资本公积——本年

（ 2 ）连续编制合并财务报表

①调整以前年度被投资单位盈利

借：长期股权投资

贷：未分配利润——年初

②调整被投资单位本年盈利

借：长期股权投资

贷：投资收益

③调整被投资单位以前年度亏损

借：未分配利润——年初

贷：长期股权投资

④调整被投资单位本年亏损

借：投资收益

贷：长期股权投资

⑤调整被投资单位以前年度分派现金股利

借：未分配利润——年初

贷：长期股权投资

⑥调整被投资单位当年分派现金股利

借：投资收益

贷：长期股权投资

⑦调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）

借：长期股权投资

贷：资本公积——年初

⑧调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）

借：长期股权投资

贷：资本公积——本年

合并财务报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定。

【例题 4 】假设 P 公司能够控制 S 公司， S 公司为股份有限公司。 2012 年 12 月 31 日， P 公司个别资产负债表中对 S 公司的长期股权投资的金额为 3 000 万元，拥有 S 公司 80% 的股份。 P 公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。

该投资为 2012 年 1 月 1 日 P 公司用银行存款 3 000 万元购得 S 公司 80% 的股份（假定 P 公司与 S 公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。购买日， S 公司有一办公楼，其公允价值为 700 万元，账面价值为 600 万元，按年限平均法计提折旧额，预计尚可使用年限为 20 年，无残值。假定该办公楼用于 S 公司的总部管理。其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。

2012 年 1 月 1 日 ， S 公司股东权益总额为 3 500 万元，其中股本为 2 000 万元，资本公积为 1 500 万元，盈余公积为 0 ，未分配利润为 0 。

2012 年， S 公司实现净利润 1 000 万元，提取法定公积金 100 万元，分派现金股利 600 万元，未分配利润为 300 万元。 S 公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为 100 万元。

2013 年 S 公司实现净利润 1 200 万元，提取法定公积金 120 万元，无其他所有者权益变动事项。

假定 S 公司的会计政策和会计期间与 P 公司一致，不考虑 P 公司和 S 公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响。

要求：

（ 1 ）在合并工作底稿中编制 2012 年 12 月 31 日对 S 公司个别报表的调整分录。

（ 2 ）在合并工作底稿中编制 2013 年 12 月 31 日对 S 公司个别报表的调整分录。

（ 3 ）在合并工作底稿中编制 2012 年 12 月 31 日对长期股权投资的调整分录。

（ 4 ）在合并工作底稿中编制 2013 年 12 月 31 日对长期股权投资的调整分录。

【答案】

（ 1 ）

借：固定资产——原价 　　 100

贷：资本公积——年初 100

借：管理费用 5 （ 100 ÷ 20 ）

贷：固定资产——累计折旧 5

（ 2 ）

借：固定资产——原价 100

贷：资本公积——年初 100

借：未分配利润——年初 5

贷：固定资产——累计折旧 5

借：管理费用 5 （ 100 ÷ 20 ）

贷：固定资产——累计折旧 5

（ 3 ）

以 S 公司 2012 年 1 月 1 日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的 S 公司 2012 年的净利润为 995 万元（ 1 000-5 ）。

借：长期股权投资 796 （ 995 × 80% ）

贷：投资收益 796

借：投资收益 480 （ 600 × 80% ）

贷：长期股权投资 480

借：长期股权投资 80 （ 100 × 80% ）

贷：资本公积——本年 80

（ 4 ）

借：长期股权投资 396 （ 796-480+80 ）

贷：未分配利润——年初 316

资本公积——年初 80

以 S 公司 2012 年 1 月 1 日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的 S 公司 2013 年的净利润为 1 195 万元（ 1 200-5 ）。

借：长期股权投资 956 （ 1 195 × 80% ）

贷：投资收益 956