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不同时点销售退回的处理及其对所得税的影响


  销售退回,是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。对此,《企业会计准则第14号──收入》中明确指出:“企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的,应当在发生时冲减当期销售商品收入”。而实务中由于不同时点的销售退回,在账务处理上有所不同,对应交所得税金额的影响也有所不同,现根据笔者的理解谈一下自己的拙见。

  1.未确认收入的已发出商品的退回。

  销售退回如果发生在企业确认收入之前,这种情况的会计处理比较简单,只需将已记入“发出商品”科目的商品成本转回“库存商品”科目。如果销售采用计划成本或售价核算,则应按计划成本或售价记入“库存商品”科目并计算材料成本差异或商品进销差价。这种退回就不需要对收入调整,也就不存在对所得税金额的影响。

  2.当年已确认收入的销售商品在当年退回。

  销售退回如果发生在企业已确认收入之后的当年,一般应冲减退回当月的销售收入,同时冲减退回当月的销售成本,如该销售已经发生现金折扣或销售折让的,应在退回当月一并调整。企业发生销售退回时,如果按规定允许扣减当期销项税额的,应同时用红字冲减“应交税费──应交增值税(销项税额)”。

  例如:甲公司为增值税一般纳税企业,采用的增值税税率为17%,适用的所得税税率为33%(2008年以后企业所得税税率改为25%)。2006年8月5日销售A商品一批于乙公司,售价100万元,增值税额17万元,成本80万元。合同规定现金折扣条件为2/10、1/20、n/30.乙公司于2006年8月14日付款,享受现金折扣2万元。2006年11月20日,因该批商品质量存在严重问题,被乙公司退回,该批商品甲公司已收到入库。乙公司所在地税务机关开具了进货退出证明单,同时甲公司开具了红字增值税专用发票。

  甲公司应作如下会计账务处理:

  (1)8月5日确认销售收入时:

  借:应收账款──乙公司                1170000

    贷:主营业务收入                  1000000

        应交税费──应交增值税(销项税额)    170000

  结转销售成本时:

  借:主营业务成本     800000

    贷:库存商品──A商品   800000

  (2)8月14日收回货款时:

  借:银行存款       1150000

      财务费用        20000

    贷:应收账款──乙公司   1170000

    (3)11月20日销售退回时:

  借:主营业务收入            1000000

      应交税费──应交增值税(销项税额) 170000

    贷:银行存款                1150000

        财务费用                 20000

  收到退回商品时:

  借:库存商品—A商品   800000

    贷:主营业务成本      800000

  由此可见,当年确认收入在当年退回,根据企业会计准则规定,应调整2006年当年主营业务收入、主营业务成本和应交增值税项目,只影响2006年度的财务状况和经营成果,在计算2006年应纳税所得额时将减少18(100-80-2)万元,应交所得税金额将减少5.94(18×33%)万元。

  3.上年已确认收入的销售商品在资产负债表日至所得税汇算清缴前退回,除应在退回当月作相关的账务处理外,还应作为资产负债表日后发生的调整事项,冲减报告年度(即上年)的收入、成本和税金。

  现仍以上题为例,假定其他条件不变,甲公司的年度财务报告经董事会批准报出日为2007年4月30日,所得税汇算清缴日为2007年3月25日,销售退回发生在2007年3月20日。不考虑对盈余公积的调整。该项销售退回发生在所得税汇算清缴前,根据《企业会计准则第29号──资产负债表日后事项》的规定,应作为调整事项调整2006年度财务报告相关项目的金额,并在2007年账上作如下调整:

  借:以前年度损益调整    (1000000-20000)980000

        应交税费──应交增值税(销项税额)    170000

      贷:其他应付款                              1150000

    实际支付时再做下面的分录(注意下面的分录不影响报告年度即2006年会计报表相关项目的金额):

  借:其他应付款      1150000

    贷:银行存款         1150000

  借:库存商品──A商品   800000

    贷:以前年度损益调整      800000

  借:应交税费──应交所得税〔(980000-800000)×33%〕59400

    贷:以前年度损益调整                  59400

    “以前年度损益调整”科目余额120600(980000-800000-59400)元,应转入“利润分配”科目。

  借:利润分配──未分配利润    120600

    贷:以前年度损益调整        120600

  同时在2006年度财务报告中作如下调整:

  (1)在资产负债表中增加其他应付款1150000元,增加存货成本800000元,冲减应交税费229400(170000+59400)元;未分配利润调减120600元。(2)在利润表中冲减主营业务收入1000000元(含现金折扣20000元),冲减主营业务成本800000元、财务费用20000元(现金折扣)、所得税59400元。由此可见,在所得税汇算清缴前发生的销售退回,影响的是2006年度的财务状况和经营成果,冲减的是2006年度的应纳所得税金额59400元。

  4.上年已确认收入的销售商品在资产负债表日至所得税汇算清缴后与年度财务报告批准报出前退回。因其销售退回发生在年终所得税汇算清缴之后,无法再调整上年度的纳税所得及其金额,故应作为本年度的纳税调整。

  现仍以上题为例,假定其他条件不变,甲公司的年度财务报告批准报出日仍为2007年4月30日,所得税汇算清缴日仍为2007年3月25日,销售退回发生在2007年4月20日。该项销售退回仍属于资产负债表日后事项,但因其销售退回发生在年终所得税汇算清缴后,所以只能调整2007年度有关所得税项目的金额,不调整2006年度财务报告中有关所得税相关项目的金额。会计处理如下:

  借:以前年度损益调整       (1000000-20000)980000

      应交税费──应交增值税(销项税额)        170000

    贷:银行存款                      1150000

  借:库存商品──A商品                800000

    贷:以前年度损益调整                  800000

    由此可见,上年已确认的收入在资产负债表日至所得税汇算清缴后与财务报告报出前发生的退回,调整的仍然是报告年度的主营业务收入、主营业务成本、应交税费-应交增值税(销项税额)、存货等相关项目的金额,但是注意的是不能调整报告年度的应交所得税金额。因为是所得税汇算清缴了,所以影响的是2007年度的有关所得税金额,在计算2007年度应纳税所得额时将减少18(100-80-2)万元,同时减少应纳所得税金额5.94(18×33%)万元。

  5.上年已确认收入的销售商品在年度财务报告批准报出后退回,当然也是在所得税汇算清缴后退回,其所造成的影响应是销售退回的当年。

  现仍以上题为例作以说明,假定其他条件不变,销售退回发生在2007年5月20日,该项销售退回尽管是2006年的销货,但由于其所得税汇算清缴已经结束,所以也只能冲减2007年5月的收入、成本和相关税金(会计账务处理分录同2)。影响的是2007年度的财务状况和经营成果及所得税金额,由于2006年度财务报告早已报出,也就不存在在财务报告中进行调整和在其会计报表附注中予以披露的问题了。

  6.当年已确认收入的销售商品在上年度财务报告尚未报出前退回,其所影响的应是当年的财务状况、经营成果及其相关的税金。

  现举例说明如下:甲公司2007年4月5日收到丙公司因质量问题退回的一批B产品,同时收到了增值税进货退出证明单。该批B产品为2007年2月1日销售给丙公司,货款尚未收到,甲公司销售该批B产品的销售收入为500万元,销售成本为400万元,增值税销项税额为85万元,该批产品甲公司已经收到入库,并开具红字增值税专用发票。

  该项销售退回属于2007年的销货,根据《企业会计准则第29号──资产负债表日后事项》的规定,应调整2007年度的收入、成本和税金。会计账务处理如下:

  借:主营业务收入             5000000

      应交税费──应交增值税(销项税额)   850000

    贷:应收账款──丙公司               5850000

  借:库存商品──B产品           4000000

    贷:主营业务成本                 4000000

  在计算2007年度应纳税所得额时将减少100(500-400)万元,应纳所得税金额将减少33(100×33%)万元。该项销售退回由于是在2006年度财务报告报出前发生的,所以要在2006年度财务报告附注中做出披露,说明这一事项的性质、内容及其对财务状况和经营成果的影响。

  上述不同时点的销售退回的账务处理及其对所得税金额的影响是不同的,要根据具体销售退回的不同情况、不同时点,依据企业会计准则的要求,做出相应的会计处理。

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