或有事项及其会计、审计

一、或有事项的涵义及分类

（一）或有事项的涵义。或有事项（Contingencies）又称不确定事项（Uncertainties），其涵义有以下几种权威性解释：

1. 美国财务会计准则公告第5号“或有事项的会计处理”：或有事项是“可能会给企业带来利得或损失的现存不确定情况、状态或处境，其最终结果只有在发生或不发生一个或若干个未来事项时才能证实。”

2.国际会计准则第10号《或有事项和资产负债表日以后发生的事项》：“或有事项，是指这样一种状况或情况，其最终结果是收益或亏损，并且只有在一项或若干项不确定的未来事项发生或不发生时才能予以证实。”

3. 我国《企业会计准则第×号——或有事项和承诺（征求意见稿）》：“或有事项，指现存的一种状况，其最终损失或收益的发生与否，依未来某些不确定事项是否发生而定。”

上述三个定义无实质性差别，都揭示了或有事项有以下三个特征：（1）或有事项是现实（资产负债表日之前）存在的一种情况；（2）该情况的最后结果具有不确定性；（3）该情况的最后结果有赖于未来事项的发生或不发生加以证实。

或有事项不同于承诺。承诺是指由合同或协议的要求引起义务，在未来的特定期间内，只要特定条件达到，即发生现金流出、其他资产减少或负债增加，（如承兑承诺，为本企业负债提供担保的承诺等）；或有事项除引起资产减少或负债增加外，也可能引起资产增加或负债减少。承诺是由未来经济业务所引起，或有事项是由过去或现在的经济业务所引起。承诺的特定条件是确定的，影响或有事项最终结果的未来事项具有不确定性。

或有事项的金额通常需要估计，某些持续且经常性的业务活动也需要估计，但二者也不相同。如计提折旧时，估计使用年限或残值并不表示折旧事项是或有事项，因为固定资产的耗用并非不确定；又如使用资产应付的金额是估计的，但也不是或有事项，因为该负债在资产负债表日已经确定，并非视未来情况发生或不发生而定。

（二）或有事项的种类

1.按或有事项性质分类：

（1）或有损失。指可能导致损失发生的或有事项，如为他人债务的担保等。或有损失发生或者引起资产减少，或者引起负债增加，有时又会形成或有负债。

（2）或有收益。指可能导致收益发生的或有事项，又称或有利得，如未决索赔等。或有收益发生或者引起资产增加，或者引起负债减少。

2. 按或有事项发生的可能性分类：

 美国财务会计准则公告第5号把或有事项分为三类：

（1）很有可能（Probable）事项。指十分可能发生的事项。

（2）合理可能（Reasonably Possible）事项。 指不是很可能，但又有发生的合理性的事项，其可能性介于很有可能事项和不太可能事项之间。

（3）不太可能（Remote）事项。指发生可能性十分微弱的或有事项。

此外，国际会计准则委员会在一份征求意见稿中把或有事项分为五类：

（1）实际上可确定事项。其发生概率大致在91—99%之间。

（2）很可能事项。其发生概率大致为 50—90%。

（3）可能事项。其发生概率大致为50%。

（4）未必可能事项。其发生概率大致在15—50%之间。

（5）可能性极小事项。其发生概率大致在15%以下。

3.按金额是否可以合理估计分类：

（1）金额可以合理估计的或有事项。如保修费用等。

（2）金额不能合理估计的或有事项。

二、或有事项的会计处理

（一）或有事项会计处理的原则。世界各国及国际会计准则，对或有事项的会计处理一般遵循以下原则：

1.稳健性原则。要求充分预计可能的费用和损失，不预计可能的收益。因此，对或有损失可能予以确认，而对或有收益不予确认。

2.重要性原则。要求对重要程度不同事项进行区别对待和处理。或有事项的重要性可由其相对金额的大小和其发生概率来判定。运用重要性原则时，很有可能发生、合理可能发生和不太可能发生的事项要分别处理。

3.充分披露原则。要求财务报表要充分披露影响信息使用者决策的信息，不能纳入表内项目反映的，要在表外以附注等形式披露。

4.实质重于形式原则。要求当事项的实质与其法律形式发生矛盾时，应当根据实质而不是根据形式来处理。如应收帐款不能收回的损失，尽管还没有实际形成，但由于其发生有内在必然性，也要预先列为损失计入损益表中。

（二）或有事项的会计处理方法

1.对或有损失的处理方法

（1）确认为损失，计入当期损益。或有损失如同时满足下列两个条件，应按此法处理：一是财务报表公布之前的资料证实在资产负债表日一项资产已遭毁损或一项负债很有可能发生；二是能够合理地估计损失的金额。

（2）在报表附注中披露。不能满足上述两个条件的或有损失均可按此法处理。披露的内容一般包括：或有事项的性质；可能影响未来结果的不确定事项；或有损失金额的估计或不能合理估计金额的原因。

（3）不作任何处理。如果或有损失不太可能发生，也可不作任何处理，既不确认也不披露，但为他人债务的担保除外。

针对不同的或有损失，其具体处理方法如下：

（1）很有可能发生且能合理估计其金额的或有损失，应按确认方式处理。

（2）很有可能发生但不能合理估计其金额的或有损失，在报表附注中披露。

（3）合理可能发生的或有损失，不论其金额是否可以合理估计，均应在报表附注中披露。

（4）不太可能发生的或有损失（为他人债务担保除外），可以在报表附注中披露，也可以不作处理。

（5）为他人债务的担保，无论其发生可能性大小，均应在报表附注中披露。

2.或有收益的会计处理。根据稳健性原则，或有收益不能确认入帐反映，因而只有披露和不作处理两种方法：

（1）对很有可能发生的或有收益，不论其是否可以合理估计金额，均应在报表附注中披露。披露要注意不能给人以肯定会发生的印象。

（2）对合理可能发生的或有收益，我国会计准则（征求意见稿）要求不能披露，而美国和国际会计准则要求应该披露。

（3）对于不太可能发生的或有收益，不应在报表中披露。

以上或有事项的会计处理方法可用下表反映：

三、或有事项的审计

（一）或有事项审计的特点

1.或有事项审计的主要目标在于确定或有事项的存在。其他审计项目的审计主要是核实已记录的资料的正确性，而或有事项的审计主要是发现未记录或未披露的或有事项。了解了或有事项是否存在及其重要性，就可以确定被审计单位对或有事项的处理是否符合会计准则。

2.或有事项的审计通常附属于其他项目审计。往往作为其他项目审计的一个组成部分，在审计其他项目时，附带对或有事项进行审计，而不作为一个单独的项目来审计。例如，应收票据贴现可在应收票据审计中查明，产品保修费用可在销售收入审计中查验。

（二）或有事项审计的程序

1.向管理当局询问：询问或有事项的存在及其会计处理情况。尽管询问不能发现被审计单位的有意舞弊，但可以发现被审计单位忽略的或有事项。

2. 查阅会议记录。查阅管理当局、董事会和股东大会会议记录，可以了解为他人债务担保，未决诉讼和未决索赔等情况。

3.获取声明书。向被审计单位管理当局获取书面声明，保证其已按会计准则对或有事项进行了正确处理；向被审计单位律师获取书面声明或函证，以了解被审计单位已经存在的未决诉讼等或有事项。

4.向银行函证。向与被审计单位有业务往来的银行函证，了解贷款担保、应收票据贴现等或有事项情况。

5. 查验会计资料。如可根据被审单位的应收帐款验证其坏帐准备，了解其预计的坏帐损失是否合理；根据销售收入验证保修费用的计提是否充分等。

（三）或有事项对审计意见的影响。或有事项的会计处理情况是注册会计师签发审计意见要考虑的一个重要因素。注册会计师在判明了或有事项的存在后，应根据其会计处理情况和重要程度决定签发不同的审计意见。

1.或有损失对审计意见的影响

（1）对很有可能发生且能合理估计其金额的或有损失，如果被审单位按会计准则的要求进行了确认，注册会计师应签发无保留意见。如果违背了会计准则，则按其重要程度进行处理。若涉及的金额不重要，仍可签发无保留意见；若涉及的金额重要，应签发保留意见；若涉及的金额重大，应签发否定意见。所谓“违背会计准则”是指未进行确认而只披露或不披露，以及虽进行了确认，但其估计的金额不合理。

（2）对很有可能发生但不能合理估计其金额的或有损失，若被审单位进行了充分披露，注册会计师应发表带解释的无保留意见；若未进行充分披露，如未作披露或虽作披露但披露事项不全面，应根据其重要程度（不重要，重要和重大）分别发表无保留意见，保留意见和否定意见。

（3）对合理可能发生的或有事项及对他人债务的担保，其会计处理方法与（2）相同

（4）对不太可能发生的或有损失，会计上作披露或不作处理均可，因此，其处理方法如何对审计意见无影响，在其他条件具备的情况下应签发无保留意见。

2. 或有收益对审计意见的影响

（1）对很有可能发生的收益，若被审单位进行了充分披露，应签发无保留意见；否则，也按其重要程度分别签发无保留意见、保留意见和否定意见。

（2）对合理可能和不太可能的或有收益，不应在报表中披露，若未作披露，应签发无保留意见；若进行了披露，就违背了会计准则，有夸大未来收益之嫌，则应根据其重要程度签发无保留意见、保留意见和否定意见。

以上或有事项的会计处理情况与审计意见的关系列表如下：

上述未遵循会计准则时，或有事项不重要、重要和重大的区分由注册会计师根据其经验和职业判断来确定。由于或有事项所涉及的金额一般说来不会很大，因此，发表的审计意见主要是在无保留意见和保留意见之间作出选择。