企业将外购礼品无偿赠送给客户的涉税问题，长期以来都是看上去很简单，但实务操作中，无论是纳税人还是税务机关，都难以形成统一处理结果。笔者认为，这类外购礼品送客户的行为按视同销售作税务处理，应从礼品和客户两个方面分别考虑。

　　法规依据
《增值税暂行条例实施细则》(财政部、国家税务总局第50号令)规定，单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人应视同销售货物。《增值税暂行条例》(中华人民共和国国务院第538号令)第十条规定，用于个人消费的购进货物不得从销项税额中抵扣。《增值税暂行条例实施细则》第二十二条补充解释了前款规定中的个人消费包括纳税人的交际应酬消费。

　　分类讨论
上述规定不禁让人产生疑惑，外购的礼品无偿赠送给客户属于交际应酬消费还是按视同销售处理?如果属于交际应酬消费，则不得从销项税额中抵扣。在分析这个问题之前，需明确一个假设，即这里所说的外购礼品无偿赠送给客户指企业确实完成了赠送，不存在以交际应酬名义购进礼品后又再行处置或者改变用途的情况，即完全是符合条文规定的情形。基于此前提，对于同一笔外购礼品无偿赠送给客户的行为，不应该同时存在既不得从销项税额抵扣又视同销售的情况。

　　礼品是否为企业实际经营货物
从礼品的角度分析，“礼品”即《增值税暂行条例》中所称“货物”，笔者认为，若企业自身的经营业务中存在购、销此礼品的情况，哪怕只有一笔，对于此礼品的无偿赠送也应确认为视同销售;若企业不存在此“礼品”的购、销业务，其购入此礼品仅用于赠送(即交际应酬)，那么此礼品的无偿赠送在购进时不得从销项税额中抵扣，且无须按视同销售处理。

　　根据《增值税暂行条例实施细则》规定，纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：(一)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;(二)按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;(三)按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×(1+成本利润率)。属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。

　　仔细分析上述三种方法，不难发现，若企业的经营业务中不存在此类货物的销售行为，“销售价格”则根本无从谈起，因此，第一种方法不可用。对企业而言，其所能掌握的信息就是其购进礼品的实际价格，而具体到其购进礼品所谓的平均销售价格则会受到购买量、付款方式等多种因素的影响，且从正常的商业经营模式来看，甚至涉及商业机密，使得企业想要获取其购进礼品的销货方最近时期同类货物的平均销售价格，基本不具备可操作性，因此，第二种方法也不可行。至于第三种方法，组成计税价格以成本为计算因子，而“销售外购货物的成本为实际采购成本”，对于此类外购礼品无偿赠送给客户的行为，企业很难在实际会计核算过程中准确核算采购成本，即便企业真的自行核算，亦会面临税务机关对其归属于存货采购成本的费用与实际采购业务的关联性、真实性的质疑。因此，对企业而言第三种方法存在较大风险。

　　由此可见，若企业的实际经营中不存在无偿赠送客户礼品的购、销业务，在实际操作上基本不存在按照《增值税暂行条例实施细则》第十六条之规定准确计算销售额的可能性，而无法准确计算销售额又怎么能够视同销售呢?

　　受赠客户为个人还是企业
从客户的角度分析，客户可细分为企业客户和个人客户两种情况，若客户为个人客户，通常可以认为此客户为最终消费者，那么赠送礼品的企业在购进时不得从销项税额中抵扣，实际上整个业务流程已形成了一条完整的增值税抵扣链条;若客户为企业，那么客户最终如何处理接受赠送的礼品存在不确定性，礼品就存在继续流转的可能，在这种情况下，按视同销售作税务处理显然更为合理。

　　因此，笔者认为，对于外购礼品无偿赠送给客户的行为，应更多地从礼品是什么和客户是谁两个标准来判断：礼品是企业实际经营的货物，则应按视同销售作税务处理，不是则不宜确认;客户为企业的，建议按视同销售作税务处理，客户为个人的，则不主张确认。

　　(作者单位：北京市经济技术开发区国税局)