根据金融机构收集和报送外国税收居民个人和企业账户信息的统一报告标准，即CRS规则，出于节约成本、提高效率的考虑，一些金融机构和账户可以豁免申报和交换涉税信息。这类金融机构和账户有什么特征?是否可以利用?

　　●非申报金融机构
　　CRS明确定义了四类非申报金融机构，这些机构无需对其所管理账户的涉税信息进行审查、收集和申报。

　　第一类非申报金融机构指政府机构、国际组织和中央银行。这类机构无疑受到高度监管，且具有非盈利的特质，这是其受到豁免申报和交换涉税信息的重要原因。不过，当此类机构进行商贸金融活动时，作为特定保险公司、托管机构或存款机构则不受豁免。

　　第二类非申报金融机构包括广泛参与性退休基金、有限参与性退休基金以及政府机构、国际组织或中央银行设立的退休金、抚恤金或养老金。此类机构必须符合特定的豁免条件，如受到政府监管、享受税收优惠、允许客户一年支付或总共支付的金额有限、到期前不得取出、现金价值有限等。受到这些条件限制，纳税人很难将此类机构用作隐匿收入、逃避税收的工具。同时，此类非申报金融机构还包括适格信用卡发行机构(Quaified credit card Issuer,只允许客户在超付的情况下往信用卡中存款)，其受到豁免是因为所持有的信用卡超付账户额度小、存在期间短。超付账户是账户持有人向信用卡存入超过其负债额度的金额而产生的临时性存款账户。CRS 规定，超付额度不得超过5万美元，超过5万美元的部分要在60天内退回支付账户。

　　第三类非申报金融机构为“豁免集体投资工具”。此类机构必须接受监管，且其权益的持有人或控制人皆不是须申报对象。因此，在判断一个集体投资工具是否符合豁免条件时，有关方面已经对其持有人或控制人的税收居民身份、账户涉税信息是否需要申报进行了审核。

　　第四类非申报金融机构为“无需申报的信托机构”。此类信托机构的受托人必须为须申报金融机构。CRS豁免此类信托并不是放弃了对其的审查和监管，而是已经通过其受托人进行了必要的审核和申报。

　　CRS为非申报金融机构设定了兜底条款，即各个国家或地区可以通过立法，对任意低风险、有第一类或第二类豁免机构特征的金融机构予以豁免。

　　比如，香港除了豁免CRS明文提到的四类非申报金融机构之外，还对香港金融管理局、补助学校公积金及津贴学校公积金、强制性公积金计划和储蓄互助社予以豁免。非申报金融机构在香港统一被称为免申报财务机构。值得注意的是，按香港2017年修订的税务条例，符合特定条件的职业退休计划按照《职业退休计划条例》进行注册后成为免申报财务机构。自经济合作组织成立举报平台以来，该计划遭到多方举报。香港为此发表声明进行澄清：注册的职业退休计划为免申报财务机构，而仅仅被豁免了“注册”的职业退休计划并不是免申报财务机构，仍需履行账户审查和申报的义务。

　　●豁免申报和交换涉税信息账户
　　CRS同时豁免了低风险账户。
　　其中一些账户受到豁免是因为具备如下特质：受到政府监管、享受税收优惠、不得任意取出且现金价值低，通常包括退休账户及退休金账户、非退休金税务优惠账户、定期人寿保险合约。退休账户及退休金账户必须及时向税务机构报送信息，且年供不超过5万美元或总额不超过100万美元。非退休金税务优惠账户与前者类似，一般出于投资目的设立，且没有报送信息的义务。定期人寿保险合约也有其他特定限制，主要因为没有实际现金价值而受到豁免。

　　一些临时性存在的账户也受到了豁免，比如遗产持有账户、代管账户、信用卡发行机构因客户超付而临时设立的超付账户。代管账户不仅是临时存在，其持有目的和额度也受到限制。符合条件的代管账户，其设立必须基于如下目的：根据法院的命令或判决，为出售、交换或租赁土地财产或非土地财产，方便土地财产抵押过程中交付税金或保险，方便财务机构缴税。

　　CRS还豁免了其他低风险账户。这一兜底条款赋予了参与CRS的国家和地区设立其他豁免账户的权力。比如香港豁免了低风险的不活跃账户。不活跃账户一般结余或净值低，不超过7800港币，且在一定时间范围内活动性低。这类账户通常3年内没有主动进行交易，账户持有人6年内没有就该账户与有关金融机构沟通。按有关申报金融机构的正常操作程序视作不活跃账户的账户也符合条件。简而言之，一个低净值账户的持有人长期不使用该账户进行交易或与开户机构联系，其通过该账户隐匿收入、逃避税收的可能性就很小，该账户也就失去了被审核的必要。

　　●不能打的“主意”
　　CRS明文豁免了一些金融机构和账户的申报和交换信息责任，同时制定了兜底条款，允许各参与国和地区根据其经济、司法环境的具体情况，豁免其他低风险的金融机构和账户。这给予了各参与国和地区对豁免申报的自主性，符合实际。但这会不会导致各参与国和地区滥用权限、无限制豁免金融机构和账户的申报责任?

　　答案是不会。这是因为经济合作组织的举报平台使国家和地区之间可以互相监督，彼此牵制，进而使非申报金融机构和豁免账户的资质得到进一步明确，国家和地区滥用权限、无限制豁免金融机构和账户的情况受到限制。

　　从有关规定来看，被豁免申报和交换涉税信息的金融机构和账户，一般信息透明度和受监管程度较高，风险较低，很少被用来作为隐匿收入、逃避税收的工具。从CRS的目的来看，是通过让各参与国和地区携手合作，相互披露涉税信息，加强税收征管，在全球范围内打击隐匿收入、逃避税收的行为。因此，千万不要试图利用豁免金融机构和账户做文章，这注定会以失败告终。事实上，只要合法合规，CRS不会让纳税人增加税负。

　　(作者：全国律师协会财税法专业委员会副主任兼秘书长、北京华税律师事务所主任)