近日，财政部根据《政府会计准则———基本准则》及《政府会计准则第3号———固定资产》，起草发布了《〈政府会计准则第3号———固定资产〉应用指南(征求意见稿)》(以下简称《应用指南》)及说明，并向社会公开征求意见。

　　那么，制定和发布《应用指南》的背景是什么?《应用指南》的主要内容有哪些?业界专家对此有哪些意见和建议?

　　行政事业单位的固定资产折旧年限亟待明确
　　《应用指南》的起草和发布有其历史背景和现实意义。长期以来，我国在政府会计领域实行的一直是以收付实现制为基础的预算会计标准体系，以固定资产和固定基金同时反映固定资产的价值，行政事业单位占有、使用的固定资产一般不要求计提折旧。这一做法不符合会计核算的相关性原则，不利于建立价值补偿机制，不利于准确反映政府资产价值信息和完整反映政府运行成本信息，也不利于对政府资金的使用进行绩效评价，同时还容易导致政府部门对固定资产的日常管理不够重视，出现固定资产使用效率不高等问题。然而，时至今日，财政部除了会同有关行业主管部门对医院和科学事业单位的固定资产折旧年限做出规定外，尚未对其他行政事业单位的固定资产折旧年限做出明确规定，绝大多数行政事业单位也没有能力或动力自行确定本单位固定资产的折旧年限，从而使得这些单位在计提固定资产折旧时无所适从，导致新修订的行政事业单位会计制度中有关固定资产折旧的会计核算规定在实践中未得到全面有效实施。

　　党的十八届三中全会提出了“建立权责发生制政府综合财务报告”的重大改革举措，这为政府会计改革提供了契机。2014年12月12日，财政部关于《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》(以下简称《改革方案》)明确提出，要加快推进政府会计改革，逐步建立以权责发生制政府会计核算为基础，以编制和报告政府资产负债表、收入费用表等报表为核心的权责发生制政府综合财务报告制度。《改革方案》同时指出，权责发生制政府综合财务报告制度改革是基于政府会计规则的重大改革，其前提和基础任务就是要建立健全政府会计核算体系，包括制定政府会计基本准则、具体准则及应用指南。基本准则属于“概念框架”，具体准则主要规定政府发生的经济业务或事项的会计处理原则，应用指南主要对具体准则的实际应用做出操作性规定。

　　根据《改革方案》要求，财政部在2015年颁布了《政府会计准则———基本准则》，为核算固定资产折旧费用奠定了基础;在2016年又印发了《政府会计准则第3号———固定资产》，对政府会计主体计提固定资产折旧做出了统一规定，并在客观上要求加快建立健全政府固定资产折旧核算标准体系。政府固定资产折旧年限的确定是对政府会计固定资产准则的重要补充，这不仅为政府各单位固定资产折旧年限的确定提供政策依据，更有利于政府会计准则的顺利实施，同时也有利于政府固定资产折旧会计信息的可比，进一步提高政府会计信息质量。

　　正是在这样的背景下，财政部起草了《应用指南》，制定适用于各级各类行政事业单位的统一的政府固定资产折旧年限，也为部门和单位编制权责发生制财务报告和全面反映运行成本奠定了核算基础。

　　《应用指南》明确政府固定资产折旧年限和计提时点
　　《应用指南》主要规定了两方面内容，一是关于政府固定资产折旧年限的确定，二是关于政府固定资产折旧计提的时点。

　　财政部在充分考虑政府固定资产分类管理要求的基础上，按照固定资产分类国家标准，分类确定政府固定资产折旧年限。现行的固定资产分类国家标准(GB/T14885-2010)将固定资产分为六大类，即土地、房屋及构筑物;通用设备;专用设备;文物和陈列品;图书、档案;家具、用具、装具及动植物等。由于固定资产准则对土地、文物和陈列品、图书、档案、动植物等固定资产不要求提取折旧，因此目前仅对房屋及构筑物、通用设备、专用设备及家具、用具、装具等四类固定资产按其类别确定折旧年限。

　　财政部在确定政府固定资产折旧年限时，还借鉴吸收了现行相关法规对政府固定资产折旧年限所做的规定和要求。我国《企业所得税法实施条例》对固定资产折旧的最低年限有明确规定。此外，我国现行的医院财务制度、科研事业单位财务制度、高等学校教育培养成本监审办法也对固定资产折旧年限做出了明确规定。财政部及地方财政部门对通用办公设备及家具的最低使用年限也有具体规定。

　　关于固定资产折旧年限，《应用指南》明确，房屋及构筑物类的固定资产包括钢结构、砖木结构、构筑物等，折旧年限的范围为8~50年;通用设备类的固定资产包括计算机设备、办公设备、车辆等，折旧年限的范围为5~10年;专用设备类的固定资产包括探矿、采矿、选矿和造块设备和石油天然气开采专用设备等，折旧年限的范围为5~15年;家具、用具及装具类的固定资产的折旧年限不低于5年。省级以上各行业主管部门在遵循《政府固定资产折旧年限表》所规定的固定资产折旧年限的情况下，可以根据所在行业特点，进一步细化固定资产类别，具体确定各类固定资产的折旧年限，并报财政部批准。此外，《应用指南》规定，政府会计主体在具体确定固定资产的折旧年限时，应当考虑下列因素：1.固定资产预计实现服务潜力或提供经济利益的期限; 2.固定资产预计有形损耗和无形损耗;3.法律或者类似规定对固定资产使用的限制。固定资产的折旧年限一经确定，不得随意变更。因改建、扩建或修缮等原因而延长固定资产使用年限的，应当重新确定固定资产的折旧年限。

　　关于政府固定资产折旧计提的时点，长期以来，我国会计准则制度均要求固定资产按月计提折旧，对当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧;当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。这一规定主要沿袭计划经济时期企业采用综合折旧率计提折旧的做法。尽管这种方法简单，但不能及时和真实反映实际折旧情况，同时也是造成固定资产账目不实、管理混乱、使用效率不高的重要原因之一。随着会计信息化不断普及，早已具备了采用分类折旧方法的条件，因此，部分专家认为综合折旧法已不合时宜，建议对此予以修订。

　　《应用指南》对政府固定资产折旧计提的时点进行了明确，规定固定资产按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月开始计提折旧;当月减少的固定资产，当月不再计提折旧。固定资产提足折旧后，无论能否继续使用，均不再计提折旧;提前报废的固定资产，也不再补提折旧。已提足折旧的固定资产，可以继续使用的，应当继续使用，规范实物管理。考虑到政府会计领域(除医院外)目前尚未要求采用权责发生制原则计提固定资产折旧，不会因政策变更而影响相关历史数据。

　　专家建议：应明确改扩建后固定资产使用年限
　　《应用指南》规定，因改建、扩建或修缮等原因而延长固定资产使用年限的，应当重新确定固定资产的折旧年限。对于此项规定，资深注册会计师、南通市注册会计师协会副秘书长刘志耕在接受《财会信报》记者采访时表示，尽管此款规定了因改建、扩建或修缮等原因可能需要重新确定固定资产使用年限，但是《应用指南》并没有对需要重新确定固定资产使用年限的具体情形进行明确，既没有对固定资产后续支出达到何种条件时应该增加固定资产价值的原则予以明确，也没有明确上述各类后续支出是通过增加相关固定资产的成本来处理，还是直接计入当期费用。这些问题不明确，不仅影响正确核算固定资产成本和后续折旧，还会对准确确定固定资产使用年限造成很大的影响。

　　《应用指南》中对政府会计主体在具体确定固定资产的折旧年限时应当考虑的因素做出规定，要求政府会计主体考虑“固定资产预计实现服务潜力或提供经济利益的期限”。对此，刘志耕表示，追根溯源，在《政府会计准则第3号———固定资产》第四条就已有类似表述，“经济利益很可能流入政府会计主体”。他认为，政府各部门不应该以“提供经济利益”为目的，修改为“提高经济效益”较为恰当。这是因为，现在更强调政府部门办事的绩效，效益的“效”体现了“绩效”，“益”自然也包含了“利益”，“效益”的含义不仅比“利益”的含义更为宽泛，而且突出了当下政府部门办事要讲究绩效的要求。

　　对于政府固定资产折旧会计处理，刘志耕建议，财政部门应进一步明确对固定资产减值、处置的标准或条件，还应明确对政府会计固定资产折旧的相关会计处理。