从职业特征看会计师事务所内部治理

　　会计师事务所内部治理是一整套关于事务所组织形式、权力分配与权力监督、内部控制与风险管理、价值取向与利益分配的制度安排。目的是要解决事务所内部利益主体之间的权力制衡与利益分配、事务所组织主体与各相关利益主体之间的信托责任问题。

　　会计师事务所的内部治理相对于一般意义上的公司治理，由于其显著的职业特征，其内部治理除考虑公司治理的一般性外，必须考虑其特殊性。

　　会计师事务所“资合”与“人合”相结合的“两合”特征

　　会计师事务所的股东（合伙人、出资人）除要求符合《公司法》规定外，还必须符合《注册会计师法》及其相关法规的特殊规定，虽然中国目前的会计师事务所法定的组织形式是“资合”，但会计师事务所以“人合”为主、“资合”为辅的“两合”特征却是不争的事实。

　　基于“两合”的职业特征，事务所的内部治理必须在以下几个方面作特殊考虑：

　　首先，在权力分配与监督机制上，股权应相对分散，大中型事务所不应出现绝对控股股东，防止一股独大。股东会议（合伙人会议）不能完全按照出资比例行使表决权，而应采取按出资比例与股东人数相结合的表决机制，即股东会决议应同时达到按出资比例表决和按人数比例表决的比例要求才能通过，具体比例可由章程（合伙人协议）规定。董事会（合伙人管理委员会）成员中应该有未出资的、由按照章程（合伙人协议）规定选出的职工代表。监事会中的职工代表应尽可能达到二分之一且不低于三分之一。

　　其次，在利益分配机制上，由于会计师事务所的利益流入主要依赖全体股东和非股东的人力资本投入，因此其利益分配宜采取以按业绩分配为主，按出资比例分配为辅的分配机制。同级别、同业绩、同资历的股东与非股东之间除投入的资金成本差异外，在利益分配上应该基本保持一致。基于此，建立健全一套科学的、为绝大部分员工所接受的业绩评价体系是事务所成功导入这一分配机制的前提和基础。

　　再次，在价值取向和公司治理文化的建设上，会计师事务所鲜明的“人合”特征，要求股东（合伙人）们价值取向一致，做到“人合、心合、志合、事合”，形成“讲诚信、重协商、谋合作、求发展”的事务所“和合”文化。

　　会计师事务所“所有者”与“经营者”二“者”合一特征

　　会计师事务所是以“人合”为主的“两合”公司，《注册会计师法》和相关法规规定：事务所的股东或合伙人必须专职在其出资的事务所执业，主任会计师必须由法定代表人担任，法定代表人必须是股东。目前我国会计师事务所的主要管理岗位和业务部门的负责人基本由股东或合伙人担任，董事会成员和高管成员几乎完全重合，事务所的“所有者”与“经营者”二“者”合一。

　　基于“所有者”与“经营者”二“者”合一的职业特征，会计师事务所显然不存在所有者与经营者之间的“代理问题”，正因为如此，其内部治理的重点是如何规范事务所内部各利益主体权力制衡与利益分配问题：

　　一是充分运用章程的契约机制，化解《公司法》与注册会计师职业特征的冲突，理顺会计师事务所内部治理的法理基础。《公司法》对公司治理的规范重心在于强化管理层的受托责任，降低“代理成本”，这对于不存在类似“代理问题”的会计师事务所来说，简单地用《公司法》去规范会计师事务所内部各利益主体的权力制衡与利益分配问题显然是不现实的，股东（合伙人）既是所有者，又是经营者，集决策与执行于一体，股东或合伙人之间极易产生矛盾和利益冲突，而当冲突发生时，由于表决权、执行权、股权转让和股权作价等问题使冲突长期得不到有效化解，造成事务所的股东（合伙人）要走到一起难，有冲突想分手更难。要解决这一问题，必须充分利用现行《公司法》赋予章程的特别契约机制，对长期困绕事务所内部治理的诸如表决权、执行权、股东加入和退出、股权转让和股权作价、利益分配等问题通过章程（合伙人协议）进行特别约定，理顺会计师事务所内部治理的法理基础。

　　二是规范事务所董事长（首席合伙人、执行合伙人）、总经理、主任会计师的产生程序及与法定代表人的关系。由于事务所“所有者”与“经营者”重合，目前很多事务所为平衡权力或考虑对外承揽业务的效果，将上述职务或身份分别由多人担任，造成一家事务所多个“一把手”的假象，给事务所内部治理埋下隐患。现行《公司法》对法定代表人采取由章程任意规范的办法，董事长、执行董事或者经理均可担任。《会计师事务所审批和监督暂行办法》第十条规定：会计师事务所应当设立主任会计师。合伙会计师事务所的主任会计师由执行合伙人担任。有限责任会计师事务所的主任会计师由法定代表人担任，法定代表人由股东担任。上述法律、法规的规定至少表明：会计师事务所可以不设总经理，但必须设立主任会计师；主任会计师必须由股东出任的法定代表人（执行合伙人）担任。

　　“承担社会责任”——会计职业界的首要特征

　　英国“会计与审计事务协调小组”（“CGAA”）2003年1月公布的报告表明，会计师事务所对客户的审计权建立在公众相信其有能力开展有效独立审计的基础之上。注册会计师审计的职责已从主要对所有者负责演变为对整个社会负责。正如美国教授拉尔森所总结的：承担社会责任是会计职业界的首要特征。

　　基于承担社会责任的职业特征，会计师事务所在内部治理方面，至少要在以下两个方面作出努力：

　　一是在内部控制和风险管理上，既要致力于强化质量控制，防范执业风险，又应向社会适度披露事务所本身如何建立并维持有效的质量控制体系的信息，从而提高注册会计师行业的公信力和透明度。

　　二是在事务所组织形式上，有限责任合伙应成为会计师事务所的优先选择。有限责任合伙会计师事务所最明显的特点是无过失的合伙人只需承担有限责任，对于其他合伙人的过失或不当执业行为不承担责任，而有过失的合伙人则须承担无限责任。这种组织形式融入合伙制和有限责任制会计师事务所的优势，较好地解决了合伙制民事法律责任偏大（职业界观点）和有限责任制民事法律责任偏小（财务信息使用者观点）的矛盾，为会计职业界提供了较为理想的责任和利益机制，它一方面减少了伴随组织规模扩大造成的日益严重的合伙人之间的代理问题，同时保留了审计质量的责任控制机制。有限责任合伙制会计师事务所已成为当今会计职业界组织形式发展的趋势。 (湖南天华会计师事务所　谭宪才 中国财经报 2006-9-8)