会计信息失真引发对会计行为选择合法性与合理性的思考

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　吴卫东

　　[摘要]：会计信息失真现象已经引起社会各界人士的广泛关注，会计信息失真的根源问题正困扰着会计界的专家学者，百家争鸣，各抒己见，在会计界展开了轰轰烈烈的大讨论，但因公说公有理，婆说婆有理，至今也未形成定论，更未见什么大成效。这让笔者忽然想到了这样一个问题，也许会计信息失真的根源问题并不在于会计行为本身，我们是否正在走入一个个误区。为此，笔者变换一个视角，从会计行为选择合法性与合理性方面进行探讨，试图给众人以启迪，从多方位去探询会计信息失真的根源。
　　[关键词]：会计信息 会计行为 思考
　　会计信息失真现象频发，社会各界在广泛关注的同时，普遍认定问题一定出在会计行为本身，于是，对会计行为中的相关因素采取逐一排查的方式，展开了地毯式的搜寻，但最终的结果并不令人满意，真正的元凶并未找到，这到底是为什么呢？笔者认为，主要是因为在排查相关因素的时候，由于相关因素都或多或少地存在不完善或有待进一步完善的问题，干扰了我们的思维判断，让我们过早地认定会计信息失真的根源一定就在其中，这样，各相关因素都成了怀疑的对象。其实它们未必就一定是真正的元凶。例如：在某一街区发现一具尸体，引起众人围观，办案人员赶到后，立即封锁现场，展开调查，他们首先是搞清楚是自杀还是他杀，如果认为是他杀，通常采取的就是在街区范围内查找有劣迹的人员，并对他们逐一排查，由于该街区内确有与死者有关联的劣迹人员，办案人员的思维便顺理成章地被这些人所牵制，但这些人也未必就是真正的凶犯，因为他们将这些人审查了很久也未能掌握足够的证据，虽然推论有很多种，但如你是办案人员，你能就凭推论去定案吗？你能毫不怀疑地认定凶犯就在这些人之中吗？凶犯就不会是街区以外的某个与被害人有关的人吗？
　　会计行为是会计行为主体（群体与个体）采用一定的行为方式，开展有目的的社会实践活动，它依存于会计行为目标，并受制于外部环境与内在因素。会计行为依据会计循环的过程可分为会计确认行为、会计计量行为、会计记录行为和会计报告行为等。这些行为虽然带有一定的主观性，但真正起决定作用的还是客观性。那就是这些行为都是严格地受会计法规、会计制度和会计准则等客观主体制约的。会计法规、会计制度和会计准则等虽然仍有不完善的地方，但即便是都完善了就一定能使会计信息失真现象绝迹吗？答案是否定的，只能是改善。
　　会计行为并不是新生事物，它几乎和我们人类的文明同样渊远。会计行为在历史的慢慢长河中已经过先辈们的不懈努力，得到了充分的完善了，近年来的国内外会计失真现象频发，还将原因归结于会计行为本身的不完善，根本就是在鸡蛋里面挑骨头。笔者认为会计行为本身根本就不是关键的症结所在，而应该是会计行为选择的主观变异。
　　会计行为选择自始至终都存在着一对难以调和的矛盾--合法性与合理性的矛盾。合法的会计行为未必一定都合理，而合理的会计行为也不一定就合法。例如：1、公司制企业当年实现的净利润，在弥补企业亏损后，按照5%-10%的比例提取法定公益金，这是完全合法的会计行为，根据我国现行法律的规定，从净利润中提取的这部分公益金，其受益权归属于企业职工，但在会计处理时却规定将其记入所有者权益，导致其受益权与所有权不一致，而显得很不合理。2、某执行公务的车辆因机械故障而导致违章被罚，该罚金要求公费报销应该说是很合理的，但按照我国现行法律规定它却是违法的。
　　从严格意义上讲，一切会计行为选择都应该遵循合法性原则。因为会计行为本身不具有主观性，它是被客观性制约着的，而这些制约着它的客观主体本身就是现行的法律、法规。但由于合理性的因素却又不得不让我们去反思现行法律、法规是否完善的问题，以寻求二者的有机统一。为什么必须要这样做呢？这需要从影响会计行为选择的因素来分析。
　　通过会计界专家、学者们的研究表明，影响会计行为选择的因素通常有以下几个：
　　（一）政府。1.它以国家经济管理者的身份，它代表广大会计信息使用者共同利益，通过制定会计法律、准则、制度等"会计标准"的形式，规范经济组织的会计行为；2.它以社会正式代表的身份，凭借其公共权力，通过税收形式参与社会剩余产品分配，制约和影响经济组织的会计行为；3.它以国家投资者的身份，通过国有资产授权经营机构对国有企业选派董事长的形式，行使资产所有者权力，参与国有企业重大经营决策，间接影响国有企业的会计行为。
　　（二）投资者。具有实质表决权的少数投资者（大股东）影响经济组织会计行为的形式与政府以国家投资者身份类似。不具实质表决权的众多投资者（如上市公司的散户股票持有者），他们虽具有形式上的法律赋予的表决权，而实质上他们在真正享用这种权利时则是通过选取代表的形式由其代表代为行施他们的权利，间接影响会计行为。
　　（三）经济组织的经营管理者。经营管理者作为管理当局的主体，在代理所有者委托行为过程中，基于最大化自己期望预期的目的和动机，直接影响会计行为。
　　（四）会计人员。会计人员作为会计行为的执行者，并非象机器一样的被动执行指令，也会因为个人期望预期的目的和动机，直接影响会计行为。
　　选择就是有多种可能性以供比较。只有一种可能性叫规定，而不是选择。会计行为选择也是如此。有选择就必须有可供选择的内容和范围，这可以用自由度来表示。会计选择自由度的大小首先取决于外在可能性，或者称之为社会自由，因为这种自由度是由外界提供或规定的，例如会计选择只能在法律、法规与道德允许的范围内进行。显而易见，在其它条件相同的情况下，法律规范规定的内容越全面、越具体、越细致，留给经济组织选择的余地就越小。尽管违法行为的选择也是一种选择，但那即便是基于合理性的因素而进行的，也同样要承担违法的后果。
　　现在再看，将会计行为选择限定在全面、细致的会计法规、准则和职业道德允许的范围内，这是否就意味着会计行为完全失去选择的自由了呢？很显然，我们都知道，法律永远也不可能把经济生活的方方面面都限定死，如果真的那样，经济连一天也无法维持下去。而道德规范只能规定基本的原则和标准，它无法确壑具体的方法和要求。所以会计行为永远都存在着选择的自由度，只是这种自由度随着时空的变化而存在大小的变异而已。
　　"变通"是我们用以理解、解释、说明会计行为选择的一个最恰当词汇。在会计实践过程中，"变通"是在一定程度上的实用主义和相对主义的逻辑引导下，在执行会计政策实践过程中，通过大量非恰当技术手段的运用来打会计政策的"擦边球"。"变通"使原本依据现行法律、法规可确认为不合法的会计行为或现行制度和准则中表述不明确的会计行为通过技术处理而变得合法，"变通"也使原已形成利益上相互满足的动态平衡产生潜在的危机。
　　在计划经济体制下，国家、集体、个人三者利益总是在博弈中不断地寻求动态的平衡，博弈的规则就是被三者共同认可的法律、法规和道德准则等。传统的道德规范要求个人利益服从集体利益、集体利益服从国家利益，但随着体制改革的转轨变型，国家、集体、个人的三者利益关系变成了多方利益关系--政府、投资者、经营管理者、会计人员、普通生产者、债权或债务人等。这就需要有一种新的博弈规则来寻求新的动态平衡。本来这一博弈规则理所当然地由现行的法律、法规和道德准则来取代，但现行的法律、法规和道德准则被普遍认为是不健全、不完善或有待进一步完善的。于是，前文所说的影响会计行为选择的诸因素，都从各自不同的期望预期目的与动机最大化出发，采取各种方式来砖新规则的空子，这样会计行为选择虽然没有错，但其合法性与合理性的矛盾就变得尖锐起来，于是，会计信息失真现象也就层出不穷了。
　　实现博弈新的动态均衡则必须使会计行为选择在合法性与合理性之间找到最佳切入点，而这个切入点就是修订新的博弈规则，也就是修订和完善现行的法律、法规，规范新的道德准则。需要说明的是，这里所说的道德是一个广泛的概念，而绝不仅仅是会计职业道德。因为，在会计行为选择的自由度上，政府官员、投资者、经营管理者的自由度远大于会计人员。他们对会计信息的需求与影响程度也远大于会计人员，因此，他们对于会计信息真实性的责任也应该远大于会计人员，但现在的状况并非如此，会计人员勇于承担责任本是一件好事，但笔者认为，当前会计信息失真现象频发的责任会计人员是无力承担的，如果硬要承担，那就相当于是小偷承担了杀人犯的罪责，也许最终会真象大白，但这样做是妨碍办案人员查找真正的元凶。
　　综上所说，笔者认为，妥善处理好会计行为选择合法性与合理性的矛盾，使利益各方实现博弈过程中新的动态均衡，形成新的博弈规则，用新的规则来规范会计行为，方能有效地抑制会计信息失真。
　　
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