非现金资产抵债债务重组的有关问题探讨

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　吴本兵
　　
　　债务重组具体会计准则修改后，最大的特点就是杜绝了上市公司的"报表重组"。
　　修改后的债务重组，主要是对债务重组的定义和会计核算重新作了调整。新的债务重组：指债权人按照与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项，新定义确定的债务重组规定只要债务人的债务偿还条件不同于原协议的，即作为债务重组。
　　债务重组修改前后会计核算原则的区别：1、不在使用"公允价值"核算非现金资产偿还债务，2、无论是债权人还是债务人，均不确认债务重组收益。
　　债务重组中规定的非现金资产包括：有价证券、原材料、库存商品、固定资产、无形资产等。债务人以非现金资产抵债的，用于抵偿债务的非现金资产的账面价值和有关税费之和与应付债务账面价值的差额，作为资本公积或作为损失直接计入当期损益（营业外支出--债务重组损失），债权人应按应收债权的账面价值加上应支付的相关费税，作为所接受的非现金资产的入账价值，如果所接受的非现金资产价值已经发生减值，应当在期末与相关资产一并计提减值准备。
　　根据上述规定，债权人和债务人对同一抵债非现金资产入账价值存在一定的差异。例如：中级会计实务（二）第86页[例2] 2001年2月6日，甲企业因购买商品而欠乙企业购货款及税款合计160000元，甲企业资金周转发生困难，不能按合同支付货款。5月6日，经协商，乙企业同意甲企业以其短期持有的股票支付货款，甲企业短期持有的股票投资的账面余额为120000元，以提跌价准备为16000元。乙企业未对该项应收账款计提坏账准备，对收到的股票作为短期投资核算。假定不考虑其他相关税费，根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下账务处理：
　　（1）甲企业的账务处理
　　应计入资本公积的金额=160000-（120000-16000）
　　 =56000（元）
　　借：应付账款--乙企业 160000
　　 短期投资跌价准备 16000
　　 贷：短期投资 120000
　　 资本公积--其他资本公积 56000
　　（2）乙企业的账务处理
　　借：短期投资 160000
　　 贷：应收账款--甲企业 160000
　　 甲企业"短期投资"账户反映为120000元，乙企业 "短期投资"账户反映为160000元，相差40000元。
　　 [例4]2000年3月5日，甲企业因购买商品而欠乙企业购货款及税款合计1400000元。由于甲企业财务发生困难，不能按照合同规定支付货款。由于2001年6月5日，双方经协商，甲企业以其生产的产品偿还债务，该产品的销售价格1100000元，实际成本880000元。甲企业为一般纳税企业，增值税率为17%。乙企业接受甲企业以产品偿还债务时，将该产品作为产成品入库，并不再单独给甲企业增值税额；乙企业对该项应收账款计提了10000元的坏账准备。根据上述资料，甲、乙企业应作如下账务处理：
　　（1）甲企业的账务处理
　　应计入资本公积的金额=1400000-880000-（1100000*17%）
　　 =333000（元）
　　借：应付账款--乙企业 1400000
　　 贷：库存商品 880000
　　 应交税金--应交增值税（销项税额）187000
　　 资本公积--其他资本公积 333000
　　 （2）乙企业的账务处理
　　借：库存商品 1203000
　　 应交税金--应交增值税（进项税额）187000
　　 坏账准备 10000
　　 贷：应收账款--甲企业 1400000
　　甲企业反映的"库存商品"贷方金额为880000元，乙企业反映的"库存商品"借方金额为1203000元，相差323000元。
　　债务人以固定资产、无形资产清偿债务的，都会出现上述情况。
　　如果按照具体准则规定：债权人接受的非现金资产的价值已经发生减值，应当在期末与相关资产一并计提减值准备，也就是说在期末，针对上述情况分别计提各项减值准备（假设没有其他相关资产）。如下：
　　 1、短期投资抵债时，计提：
　　 借：投资收益--计提的短期投资跌价准备
　　贷：短期投资跌价准备
　　 2、存货抵债时，计提：
　　 借：管理费用--计提的存货跌价准备
　　贷：存货跌价准备
　　 3、固定资产、无形资产抵债时，计提：
　　 借：营业外支出--计提固定（无形）资产减值准备
　　贷：固定（无形）资产减值准备
　　根据"实质重于形式"的会计核算原则，上述非现金资产主要原因均是债务重组过程中债务人用来抵债的资产，因此，债权人不应该计提上述减值准备，而是在债务重组会计处理过程中，直接计入当期损益（营业外支出--债务重组损失科目中）。
　　在利润表中，无论是计提各种减值准备，还是直接计入当期损益（营业外支出--债务重组损失），最终结果都是影响净利润，但在净利润的形成过程中，利润的每一部分都有影响自己的因素，比如，主营业务利润、营业利润、利润总额等，因此应分清各部分利润的真正来源，以便广大投资者能够正确判断。
　　因此，以例2为例，乙企业的会计分录应为：
　　 借：短期投资 120000
　　 营业外支出--债务重组损失 40000
　　 贷：应收账款 160000
　　其他类似。
　　
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